I SA/Gd 605/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi R. G. i E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.642,- zł (dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. G. i R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaaprobował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który podwyższył dochód podatników z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki jawnej "A" o kwotę [...] zł stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu wykonania w 2001 r. instalacji przeciwpożarowej w Szpitalu Powiatowym (faktura VAT z dnia [...] r.) oraz wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki nie związane z działalnością gospodarczą podatników tj. zakupy odzieży w łącznej kwocie [...] zł wydatki na usługi hotelowe w łącznej wysokości [...] zł, kwotę [...] zł stanowiącą podwójnie zaksięgowane odsetki od kredytu, kwotę [...] zł z tytułu nienależnie wypłaconych świadczeń urlopowych, powiększył zaś koszty uzyskania przychodów w związku z korektą remanentu końcowego poprzez pomniejszenie jego wartości o wykazane roboty w toku w Szpitalu Powiatowym. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie i podzielił ustalenie z decyzji pierwszoinstancyjnej, że roboty w Szpitalu Powiatowym zakończono w grudniu 2001 r., co wynika z protokołu odbioru końcowego z dnia 7 stycznia 2002 r., a nie jak dowodzą podatnicy w marcu 2003 r. Organ wskazał, że taki termin zakończenia prac określono w specyfikacji istotnych warunków zamówienia i w zaproszeniach do negocjacji. Jedynie w powiadomieniach o wyborze spółki skarżących skierowanych do pozostałych oferentów biorących udział w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego określono termin płatności na 31 marca 2003 r. W umowie zawartej po dokonaniu wyboru oferenta przewidziano termin zakończenia robót budowlanych na 30 grudnia 2001 r. Organ podkreślił, że z protokołu odbioru końcowego z dnia 7 stycznia 2002 r. wynika, iż odbiór dotyczy wykonania całej inwestycji określonej umową i że udzielono gwarancji na okres 24 miesięcy. Powyższe potwierdził, zdaniem organu odwoławczego, Starosta stwierdzając w piśmie z dnia 14 grudnia 2005 r. (jak też w piśmie z dnia 6 styczniu 2006 r.), że instalacja została wykonana do dnia 30 grudnia 2001 r. natomiast jej uruchomienie w tym czasie było niemożliwe z uwagi na prowadzenie dalszych robót remontowo – modernizacyjnych w szpitalu, 28 lutego 2003 r. dokonano całościowego sprawdzenia instalacji, przydzielenia adresów i uruchomienia. Opierając się o powyższe organ uznał za nielogiczne wyjaśnienia pełnomocnika, który dowodził, że w 2002 i 2003 r. dokupowano części do instalacji. Organ odwoławczy stwierdził, że nie może uznać za wiarygodne dowodów przedłożonych przez stronę w terminie późniejszym, w tym przy piśmie z dnia 19 października 2007 r. – protokołu pomiarów instalacji przeciwpożarowej z dnia 25 lutego 2003 r., oświadczenie gwarancyjne z dnia 28 lutego 2003 r., zestawienie protokołów przekazanych przez Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym dla SP ZOZ z dnia 25 czerwca 2003 r., aneksu do umowy, w którym wskazano termin realizacji robót na 30 marca 2003 r., protokołu zakończenia i ustalenia adresów z dnia 28 lutego 2003 r., ponieważ nie zostały one przedstawione ani w toku kontroli w grudniu 2004 r., ani w trakcie kontroli prowadzonej w listopadzie i grudniu 2005 r. (za wyjątkiem dwóch ostatnich dokumentów przedłożonych przy kontroli w listopadzie i grudniu 2005r.). Nie przedstawiło ich Starostwo Powiatowe w toku kontroli, nie stwierdzono ich istnienia w Zakładzie Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym, ani w SP ZOZ. Organ uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania zestawienia protokołów przekazanych przez Zakład Wdrożeń i Usług Technicznych przy Starostwie Powiatowym SP ZOZ wraz z pismem z dnia 14 lipca 2004r., które nie zawierały przedłożonych przez stronę ww. dokumentów. Organ zakwestionował przedłożone przez stronę zestawienie przekazanych protokołów z dnia 25 czerwca 2003r., z których wynikał podany przez stronę termin zakończenia robót, ponieważ na powyższym piśmie brak jest potwierdzenia odbioru przez SP ZOZ. Dodatkowo organ zaakcentował, że żadna ze stron umowy, ani SP ZOZ nie przedstawili dziennika budowy, mimo, iż z dokumentacji wynika, że był on prowadzony. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dawało dostateczne podstawy do zaaprobowania twierdzenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe roboty budowlane zakończono 30 grudnia 2001 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że podatnicy bezzasadnie zawyżyli remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2001 r. o wartość niezakończonych robót w szpitalu . Organ uznał, że przychodem roku 2001 jest należność za wykonanie robót w szpitalu ([...] zł), ponieważ w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy, od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na powyższe rozstrzygnięcie E. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Odrębną skargę od powyższej decyzji wywiódł R. G. Powyższemu rozstrzygnięciu w obydwu skargach zarzucono naruszenie art. 70 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 180 w zw. z art.. 181 i 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedstawionych dowodów dotyczących termin zakończenia prac wynikających z zawartej umowy i aneksu do niej, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się do niektórych dowodów i brak wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, naruszenie art. 6 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie dochodu i podatku na obojga małżonków, a nie odrębnie, naruszenie art. 14 w zw. z art. 24 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie ustalenia przychodów za 2001 r., a zatem zawyżenie dochodu i zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na powyższe skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o ich oddalenie. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył sprawy ze skarg E. G. (I SA/Gd 606/08) i R. G. (I SA/Gd 605/08) do wspólnego rozpoznania i orzekania pod sygnaturą I SA/Gd 605/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponieważ strona skarżąca podniosła zarzut przedawnienia Sąd uznał za konieczne ustosunkowanie się do niego, jako zarzutu najdalej idącego. Jakkolwiek rację ma strona skarżąca, że w judykaturze istniały spory, w kwestii, czy zapłata należności w wykonaniu decyzji nieostatecznej pociąga skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania, to niewątpliwie kres tym sporom położyła uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 Lex nr 298165, w której stwierdzono, że "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Wprawdzie wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący w zakresie uchwał podjętych w następstwie wniesienia tzw. pytania prawnego (art. 187 § 2 p.p.s.a.), jednak unormowanie zawarte w art. 269 § 1 p.p.s.a. przewiduje moc wiążącą uchwał NSA zapadłych po 1 stycznia 2004 r. Jedynie, gdy skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone we wskazanej uchwale NSA. W przekonaniu Sądu bez znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, że uchwała dotyczyła zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest podatek dochodowy od osób prawnych, który ustawodawca zakwalifikował wedle art. 21 § 1 ordynacji podatkowej do tej samej kategorii zobowiązań, tj. zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tej sytuacji poglądy wyrażone w przywołanej uchwale zachowują pełną aktualność w okolicznościach niniejszej sprawy. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Sąd przychylił się natomiast do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w przedmiocie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego. Stosownie do treści art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy rozdziału 11 ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Sądu przeprowadzone w sprawie dowody nie dają jasnej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jakiej dacie faktycznie zakończono przedmiotowe roboty budowlane. Dowody uznane przez organ za wiarygodne nie dają jasnego obrazu okoliczności związanych z przebiegiem i zakończeniem wykonania instalacji przeciwpożarowej w szpitalu. W dalszym ciągu, zdaniem Sądu, w świetle uznanych za wiarygodne dowodów, brak przekonywującej odpowiedzi na pytanie, dlaczego spółka strony skarżącej udzieliła gwarancji na roboty budowlane w 2003 r., mimo iż nie obligowały jej do tego żadne przepisy, dlaczego nie podjęła działań windykacyjnych dla odzyskania tak znacznej należności, jeśli była ona wymagalna już w 2002 r. Sąd uznał, że w sprawie istnieją wątpliwości, których w żaden sposób organ nie był w stanie wyjaśnić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Żaden bowiem racjonalnie działający przedsiębiorca nie czyni nie mających uzasadnienia ekonomicznego wydatków, nie udziela gwarancji ponad okres wynikający z obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie kredytuje swego kontrahenta przez blisko 1,5 roku. Powyższe zachowania spółki strony skarżącej nie znajdują logicznego uzasadnienia, stąd ustalony w sprawie stan faktyczny nie może być uznany za niewątpliwy i wiernie odzwierciedlający rzeczywistość. Wiele dowodów potwierdza stanowisko strony skarżącej, że przedmiot zamówienia miał być zrealizowany do 30 grudnia 2002 r. Jest to przykładowo specyfikacja istotnych warunków zamówienia, dokument, z którego wynika, że weksle złożone jako zabezpieczenie wykonania umowy zniszczono dopiero w 2003 r. W sytuacji, gdy organ dysponował dowodami wskazującymi, że roboty mogły zostać zakończone dopiero w 2003 r., bezpodstawnie, zdaniem Sądu, odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. z przesłuchania świadków. Powyższe rozstrzygnięcie narusza art. 188 ordynacji podatkowej. Przepis ten prawidłowo zinterpretowany pozwala odmówić dopuszczenia dowodu, jeśli zamiarem podatnika jest udowodnienie takiej okoliczności, która została ustalona przez organ zgodnie z tezą dowodową zawartą we wniosku. Jeśli natomiast dotychczasowe ustalenia organu są odmienne – organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona. Z tych względów Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu o odmowie przeprowadzenia dowodów narusza art. 188 ordynacji podatkowej. Postępowanie organów podatkowych naruszało w ocenie Sądu zasadę in dubio pro tributario, nakazującą wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważyć należało, czy jest ono takiego rodzaju, by miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ odwoławczy uchybienia niewątpliwie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie żądanych dowodów może rzutować na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści niż zaskarżona. Jest to wiec naruszenie przepisów tak znaczące, że musi prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu błędne jest też stanowisko organu podatkowego, że samo położenie instalacji jest wystarczające do uznania, że roboty budowlane zostały zakończone zgodnie z umową. W sytuacji bowiem, gdy instalacja nie funkcjonuje trudno mówić o zakończeniu jej wykonania i wywiązaniu się z umowy. Wykonanie instalacji oznacza jej uruchomienie. Z dowodów zgromadzonych w sprawie (przedłożonych w trakcie drugiej kontroli i pisma Starosty) zaś wynika, że konfiguracja instalacji została wykonana w 2003 r. Jeśli więc faktycznie w 2001 r. wykonano samo okablowanie, to oczywistym jest, że instalacja na takim etapie realizacji robót nie spełnia swych funkcji, bowiem podstawowym jej zadaniem ma być sygnalizowanie zagrożenia pożarem. Dopiero bowiem prawidłowa konfiguracja i uruchomienie instalacji jest prawidłowo wykonanym zadaniem budowlanym, poddającym się ocenie i weryfikacji co do sprawności funkcjonowania. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien dopuścić i przeprowadzić zgłaszane przez stronę skarżącą dowody, tak by jednoznacznie ustalić rzeczywistą datę zakończenia robót budowlanych w szpitalu. Przy ocenie, w jakiej dacie roboty budowlane zostały wykonane, organ winien uwzględnić przedstawiony powyżej pogląd Sądu dotyczący momentu uznanie robót budowlanych za wykonane zgodnie z umową. Sąd uznał, że dalsze badanie zarzutów strony skarżącej, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania byłoby przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylił przedmiotową decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.