I SA/Bd 695/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną z zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] E. S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania premii pieniężnych podatkiem od towarów i usług oraz sposobu ich dokumentowania. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym wyłącznie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Od jednego z kontrahentów skarżąca otrzymuje premię pieniężną za dokonanie określonej umownie wielkości zakupów. Po zakończeniu roku kalendarzowego kontrahent zestawia wielkości zakupów, jakich dokonała skarżąca w jego firmie w minionym roku, następnie oblicza wysokość przedmiotowej premii przy zastosowaniu różnych wskaźników i tak wyliczoną kwotę wraz z opisem przesyła stronie celem obciążenia go notą księgową. Moment rozliczenia przypada na początek następnego roku podatkowego. Uzyskiwana premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą. Po otrzymaniu informacji od kontrahenta o wysokości przedmiotowej premii skarżąca wystawia fakturę VAT ze stawką 22 %. W związku z ww. stanem faktycznym sformułowała ona pytanie, czy prawidłowo postępuje wystawiając, w związku z otrzymaną premią, fakturę VAT ze stawką 22%? Zdaniem Skarżącej otrzymanie premii pieniężnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, a zdarzenie to winno być dokumentowane notą księgową. W dniu [...] Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Powołał się przy tym na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawowe pojęcie usługi jest zdaniem organu szersze niż definicja "usługi" w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, czy też osiągnięcia określonych obrotów i nie są one związane z żadną konkretną dostawą, należy uznać, że są one związane z określonymi zachowaniami nabywcy, a więc świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22%. W omawianym przypadku działania E. S. i jej kontrahenta, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, zdaniem organu, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usług przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach i winny być udokumentowane fakturą VAT. Skarżąca w dniu [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym uznania otrzymanych premii pieniężnych, jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które powinno być dokumentowane fakturą VAT. W ocenie skarżącej, otrzymanie premii pieniężnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż według niej otrzymana premia nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Sądu E. S. w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku. Jej zdaniem dokonywanie zakupów u dostawcy nie stanowi świadczenia usług wobec niego, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie zgadza się ze stanowiskiem organu dotyczącym uznania otrzymanych premii pieniężnych, jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które powinno być dokumentowane fakturą VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowanie przez skarżącą określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacone są premie pieniężne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy fakt udzielenia premii powinien być udokumentowany fakturą VAT, czy notą księgową? Udzielając interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw towarów. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, że zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów stanowi świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony wolumen obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 ). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, wyznacza wraz z art. 14 - definiującym dostawę towarów, oraz art. 30 - zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji. Opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech tego podatku, jaką jest powszechność opodatkowania. Jednocześnie transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle Szóstej Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Na gruncie niniejszej sprawy zauważyć należy, że opodatkowanie - jako usługi nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako świadczenia usługi w postaci zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, Przegląd Podatkowy 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej jest także niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989 r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako - dostawy towaru, drugi raz -jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Zdaniem NSA, za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2007, wyd. II), J. Zubrzycki (por. Leksykon VAT 2008, tom I, Wrocław 2008, s. 556), M. Militz (Premie i bonusy pieniężne wypłacone w związku z uzyskaniem określonego pułapu obrotów nie podlegają opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 6, s.73-78). W piśmiennictwie przyjmuje się, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie ustalonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Skoro premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest opodatkowana VAT, to jej udokumentowanie powinno nastąpić w postaci innego dokumentu niż faktura VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska L. Kleczkowski