I SA/Go 913/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] lipca 2008 r. S.B. złożył skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] lutego 2008 r. skarżący wniósł do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie przepisów prawa podatkowego – art. 9, art. 10 i art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 12, poz.176 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż jako osoba fizyczna posiada akcje w spółce akcyjnej i część tych akcji zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej. Dokonana przez doradcę inwestycyjnego lub inny podmiot w tym się specjalizujący wycena wnoszonych akcji posłuży skarżącemu do określenia wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Spółka komandytowo – akcyjna wyda skarżącemu swoje akcje o wartości nominalnej nie przenoszącej wartości rynkowej wnoszonych akcji i udziałów. Spółka komandytowo – akcyjna, będąc właścicielem akcji, prawdopodobnie wniesie je do istniejącego lub utworzonego funduszu inwestycyjnego zamkniętego i otrzyma w związku z tym certyfikaty inwestycyjne. Może także dokonać odpłatnego zbycia wniesionych do niej akcji. Fundusz stanie się właścicielem przedmiotowych akcji i udziałów i będzie dokonywał na nich transakcji. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał Ministra Finansów czy wniesienie przez spółkę komandytowo – akcyjną będących w jej posiadaniu akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego powoduje postanie przychodu do opodatkowania na moment wniesienia akcji? Skarżący, zaznaczając, że jest podatnikiem podatku dochodowego w przypadku dochodów realizowanych i wypłacanych przez spółkę komandytowo – akcyjną, wskazał, iż jego zdaniem wniesienie przez spółkę komandytowo – akcyjną akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, bowiem czynność ta jest neutralna podatkowo. Powołując przepisy art. 6, art. 7 i art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) skarżący przyjął, iż ustawodawca zrównał czynność wniesienia papierów wartościowych i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego z wpłatą gotówkową, a więc obie te czynności należy traktować w obrocie prawnym jako wpłatę. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółki komandytowo – akcyjnej, a skarżący (będący jednocześnie inwestorem) jest osobą fizyczną, podlegającej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w art. 10 na potrzeby określenia obowiązku podatkowego w art. 10 definiuje tzw. źródła przychodów. Art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy kwalifikuje transakcje dotyczące papierów wartościowych i udziałów do źródeł przychodów. Natomiast zgodnie z art. 17cyt. wyżej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Oceniając czynność wpłaty, o której mowa w art. 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych na gruncie powołanych wyżej przepisów czynność wniesienia papierów wartościowych i udziałów do funduszu inwestycyjnego winna być interpretowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak wplata gotówki czyli nie rodząca skutków podatkowych, gdyż nie jest wymieniona w cyt. wyżej art. 10 i 17. Wpłata do funduszu nie może być kwalifikowana jako przychód, gdyż mamy tu do czynienia z wpłatą czyli czynnością odmienną od odpłatnego zbycia. Celem transakcji jest bowiem opłacenie wydawanych certyfikatów inwestycyjnych a nie realizacja przychodu z danego papieru wartościowego lub udziału. Celem nie jest uzyskanie zapłaty a jedynie opłacenie wydanych w zamian certyfikatów inwestycyjnych. Ewentualna realizacja dochodu z tego tytułu nastąpi bowiem w przypadku sprzedaży bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłata nie może być utożsamiana z odpłatnym zbyciem czemu wyraz dał ustawodawca regulując odrębnie opodatkowanie wkładów niepieniężnych. Wpłata do funduszu nie może być także utożsamiana z wkładem niepieniężnym do spółki mającej osobowość prawną, gdyż jest to odrębna instytucja prawna regulowana w kodeksie spółek handlowych, a wpłata regulowana jest w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Minister Finansów w dniu [...] maja 2008 r. wydał interpretację indywidualną, stwierdzając w niej, że stanowisko skarżącego zawarte w jego wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, iż podatnikiem w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej przez spółkę komandytowo – akcyjną będzie skarżący jako wspólnik tej spółki. Ilekroć w ustawie o funduszach inwestycyjnych jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2 (art. 7 ust. 4 powołanej ustawy). Analiza art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, 2 i 4, art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, zdaniem organu, uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty w postaci akcji lub udziałów za certyfikaty inwestycyjne następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże papierów wartościowych na rzecz funduszu. Papiery wartościowe to m. in. certyfikaty inwestycyjne. Na gruncie prawa podatkowego transakcja wniesienia przez spółkę komandytowo – akcyjną, a więc pośrednio przez wnioskodawcę, papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego oznacza odpłatne zbycie tych papierów. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia, zdaniem organu, powstaje już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Mając to na uwadze organ stwierdził, iż wniesienie przez spółkę komandytowo – akcyjną papierów wartościowych (akcji) do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych akcji a wnoszący otrzymuje certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych odpowiadający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Powołując się na przepisy art. 30 ust. 1 i 2 w/w ustawy organ wskazał, iż od dochodów z omówionego wyżej zbycia podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, a oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji. W przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przy chodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku zbycia tych akcji – art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Nadto Minister zaznaczył, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Powyższą interpretację doręczono skarżącemu w dniu 29 maja 2008 r. S.B. w ustawowym terminie wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. zarzucając w toku jej wydawania naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych wniesienie przez spółkę komandytowo – akcyjną akcji do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a w konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając wezwanie skarżący powielił argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując dodatkowo, iż organ nie rozważył czy w ogóle mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia, albowiem do momentu dokonania "wpłaty" do funduszu inwestycyjnego zamkniętego – tak w postaci pieniężnej (gotówkowej), jak i w postaci niepieniężnej (akcji i udziałów) – certyfikaty nie mają swojego bytu prawnego i otrzymują go z chwilą faktycznego dokonania wpłaty przez inwestora, a są jedynie prawnym i materialnym świadectwem dokonania takiej wpłaty (są one mu "przydzielane"). Trudno zatem mówić o odpłatnym zbyciu skoro nie ma świadczenia ekwiwalentnego. Minister Finansów w dniu [...] lipca 2008 r. udzielił skarżącemu odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji wydanej w dniu [...] maja 2008 r. Odpowiedź tę skarżący otrzymał 10 lipca 2008 r., a 23 lipca 2008 r. złożył na wydaną interpretację skargę, w której powielił zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2008 r. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę wskazał, iż organ nie rozważył czy na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynność wpłaty w rozumieniu art. 7 i 28 ustawy o funduszach inwestycyjnych, której efektem jest zbycie udziałów i akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego, winna powodować powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy przesuwa się do momentu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, co stanowi istotę inwestowania za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować wpłaty do funduszy inwestycyjnych dokonywane papierami wartościowymi lub udziałami, to uczyniłby to w sposób wyraźny w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie czyniąc tego dał wyraz swojej intencji przesunięcia obowiązku podatkowego do momentu zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Powielił zarzut nie rozważenia przez organ kwestii czy w ogóle mamy do czynienia z czynnością odpłatnego zbycia akcji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując iż w zaskarżonej interpretacji przedstawił szczegółowe wyjaśnienie odnoszące się do kwestii odpłatnego zbycia akcji oraz skutków podatkowych wniesienia wpłaty do funduszu inwestycyjnego zamkniętego i otrzymania w zamian certyfikatów inwestycyjnych. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i odpowiedź Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostały wydana prawidłowo w oparciu o przepisy art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz art. 52 § 3 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Należy przypomnieć, iż sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Kontrola taka w niniejszej sprawie uprawnia wniosek, iż wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Na wstępie poniższych rozważań należy stwierdzić, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie jest sporny. Z rozpoznawanej skargi wynika, iż S.B. zarzuca Ministrowi Finansów błędną interpretację przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wydaną w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Zdaniem skarżącego wniesienie przez spółkę komandytowo – akcyjną akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania, bowiem czynność ta jest podatkowo neutralna. Zaprezentowane przez skarżącego stanowisko dokonujące oceny objętego wnioskiem stanu prawnego nie zostało przez Ministra Finansów podzielone. Organ ten wydając zaskarżoną interpretację przyjął, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za emitowane przez ten fundusz certyfikaty jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem i stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych. Sąd interpretację tę w pełni podziela. Punktem wyjścia rozważań zawartych w zaskarżonej interpretacji jest stwierdzenie w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, iż spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, a podatnikiem podatku od dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki – w niniejszej sprawie skarżący. Art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej interpretacji – zrównuje z dokonywaną do funduszu inwestycyjnego wpłatą w formie pieniężnej, wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidując tym samym podstawową formę wnoszenia wpłat do funduszu inwestycyjnego – formę pieniężną oraz stosując możliwość odstąpienia od tej formy i dokonania wpłaty do funduszu przez wniesienie do niego praw majątkowych w postaci zdematerializowanych papierów wartościowych oraz innych niż zdematerializowane papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże takie udogodnienie nie jest czynnością neutralną podatkowo, jak ją interpretuje błędnie skarżący. Zgodnie bowiem z treścią art. 28 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o funduszach inwestycyjnych w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego (...), osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery, lub jeżeli papiery te nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Podkreślenia wymaga, iż umowa ta prowadzi do przeniesienia praw wynikających z papierów wartościowych lub udziałów na fundusz inwestycyjny, a podmiot zapisujący się na certyfikaty uzyskuje świadczenie ze strony funduszu – otrzymuje certyfikaty inwestycyjne mające przymiot papierów wartościowych. Jest zatem wzajemną umową o charakterze odpłatnym i nie można zgodzić się ze skarżącym, iż nie ma w tej sytuacji świadczenia ekwiwalentnego. Natomiast z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tejże ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte tu pojęcie "zbycia" obejmuje swym zakresem wszelkie formy prawne, w jakich następuje przeniesienie praw z akcji bądź udziałów w sytuacji zbycia pod tytułem odpłatnym, więc również w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne. Skoro dokonanie wpłaty do funduszu inwestycyjnego przez wniesienie do niego praw majątkowych jest, jak wykazano wyżej, odpłatnym zbyciem tych praw, a zatem wartość otrzymanych w wyniku tej umowy certyfikatów inwestycyjnych odpowiadająca wartości wnoszonych papierów wartościowych stanowi dla celów podatkowych podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art.17 ust.1 pkt 6 lit. a). Zważywszy powyższe, Sąd uznając, iż zaskarżona interpretacja nie naruszyła ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski