III SA/Wa 2559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 1.574 zł (tysiąc pięćset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...]. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył stan faktyczny sprawy, z którego wynika, co następuje: Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na kwotę 219.027 zł określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., należnego od Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "K.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2007 r. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ I instancji określił wysokość podatku dochodowego Skarżącej za 2002 r. na kwotę 140.339 zł. W toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej Skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1. zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 73.374,02 zł, na którą składała się: - kwota 32.390,41 zł stanowiąca różnicę między kwotą przychodu z działalności gospodarczej wykazaną w korekcie zeznania (PIT-36) a kwotą przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powodów tej różnicy Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Stwierdziła, że ponieważ przedłożyła do kontroli wszystkie dokumenty, to musiała błędnie sporządzić korektę; - kwota 40.983,61 zł wykazana w fakturze z 10 listopada 2002 r. nr [...] wystawionej na rzecz "K." sp. z o.o. w W. (usługa marketingowa), ujawnionej w tej firmie, nie ujętej przez Skarżącą w księgach. Prezes spółki przedłożył tę fakturę zeznając jako świadek. Skarżąca wyjaśniała, że wystawiła fakturę mimo niewykonania usługi. Wykazana w niej kwota miała stanowić zaliczkę na poczet przyszłych usług. Pokwitowała fikcyjny odbiór kwot tytułem zapłaty za tę fakturę. "K." sp. z o.o. po groźbie zgłoszenia sprawy do Urzędu Skarbowego zwrócił oryginał faktury, który opatrzony jest adnotacją anulowano (Skarżąca dołączyła go do akt). W ocenie organu Skarżąca, jeżeli nie wykonała usługi powinna była wystawić fakturę korygującą, która jest podstawą do skorygowania wartości przychodów zgodnie z § 12 ust. 3 ust. 1 (omyłkowo wskazano § 12 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Podkreślił, iż faktura przedłożona przez prezesa ww. spółki i oryginał przedłożony przez Skarżącą różnią się między sobą. Bez znaczenia dla określenia przychodu jest natomiast okoliczność, czy nastąpiła zapłata za wykonanie usługi - art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 297.890,97 zł, na którą składa się: - różnica między kwotą kosztów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a wykazaną w korekcie zeznania (250.923,75 zł), co do której Skarżąca stwierdziła, że musiała błędnie sporządzić korektę; - kwota 43,278,70 zł wykazana w fakturze z 18 maja 2002 r. nr [...] (katalogi, broszury, zdrapki) wystawionej przez "A." M. W., M. W. zeznał, że w 2002 r. nie wykonywał na rzecz Skarżącej żadnych usług; - kwota 3.688,52 zł stanowiąca wydatek na zakup zestawu komputerowego. Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego księgi podatkowe Skarżącej uznał za nierzetelne. Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Skarżącej i jej mężowi nie przysługiwało wspólne opodatkowanie. Związek małżeński zawarto w trakcie roku podatkowego, a zatem nie został spełniony warunek z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca była wprawdzie osobą samotnie wychowującą dzieci, ale nie przysługiwało jej preferencyjne opodatkowanie, nie złożyła bowiem stosownego wniosku w terminie do 30 kwietnia 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi I instancji niewykonanie zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r. W stosunku do decyzji z [...] października 2006 r. powtórzyła zarzut podwójnego ujęcia w przychodach kwoty 196.721,31 zł. Podkreśliła, że w rzeczywistości usługę (sporządzenie 2400 szt. katalogów) wykonała na rzecz "K." sp. z o.o., ale nie mogła wystawić faktury we własnym imieniu, ponieważ nie pozwalał na to zakres jej działalności. Skarżąca wystawiła zatem fakturę w imieniu firmy M. Walentynowicza na rzecz "K. sp. z o.o.". Podniosła, że [...] października 2005 r. otrzymała decyzję [...] stwierdzającą, iż Urząd Skarbowy powyższą fakturę uznał jako jej przychód z tytułu wykonania katalogów. Ponadto Naczelnik Urzędu W. w decyzji skierowanej do "K." sp. z o.o. stwierdził, że usługa ta nie została wykonana. Wniosła zatem o usunięcie z przychodu kwoty 436.071,72 zł lub "uznanie" faktur nr [...] z 15 maja 2002 r. i nr [...] z 30 maja 2002 r., wystawionych na rzecz firmy M.W. i obciążenie jej kwotą 196.721,31 zł. W piśmie z 3 lipca 2007 r. Skarżąca stwierdziła, iż wprawdzie organ I instancji tylko raz uwzględnił w przychodach kwotę 196.721,31 zł, ale nie ustosunkował się do złożonych zeznań. "K." sp. z o.o. dostarczał materiały do wykonania tego zlecenia i miał je "zafakturować" na jej rzecz. Gdyby to uczynił przychód wyniósłby 20.000-30.000 zł. W kwestii przychodu w kwocie 40.983,61 zł Skarżąca stwierdziła, że faktura dokumentująca ten przychód była anulowana, ale "K." sp. z o.o. zdążył ją zarachować. Nie będzie kwestionować przypisania jej tego przychodu, ponieważ nie pamięta powodów anulowania faktury. Zapłaty jednak nie otrzymała. Podniosła, że organ I instancji w toku ponownej kontroli i w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił faktur "wzajemnych" z firmą M. W. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uznał, iż stanowisko organu I instancji w kwestii ustalenia przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania zostało prawidłowo udokumentowane w materiale dowodowym sprawy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o "pomniejszenie jej zobowiązania o kwotę 82.940,90 zł", przedstawiając stosowne wyliczenie. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem kwoty "176.721,31 zł" (zdaniem Sądu oczywista omyłka – kwota właściwa to 196.721,31 zł). za jej przychód. Ponownie powołała się na uznanie usługi dotyczącej tej kwoty za "niebyłą" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "K." sp. z o.o. od kwoty tej zapłacił podatek dochodowy, ponieważ nie uznano jej za koszt uzyskania przychodów. Tymczasem organ I instancji uznał, że kwota ta została wypłacona na podstawie pokwitowań wydanych przez wspólników spółki. Skarżąca zaznaczyła, że "K." sp. z o.o. zobowiązany jest do ewidencjonowania przepływów finansowych. Żadne z pokwitowań nie znalazło odzwierciedlenia ani w raportach kasowych, ani w raportach bankowych. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej, winna ona "zapłacić podatek dochodowy jak od darowizny i nie powinno to mieć odzwierciedlenia w zeznaniu rocznym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazanym na wstępie wyrokiem stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Sąd oparł się również na powodach, które nie zostały wskazane w skardze. Stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W zakresie określenia przychodu uzyskanego przez Skarżącą z działalności gospodarczej, materiał dowodowy nie został jednakże rozpatrzony w sposób wyczerpujący, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego naruszona została również zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 tej ustawy. Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność wskazując z jednej strony, że organ I instancji przyjął, iż Skarżąca usługę wykonała na rzecz "K." sp. z o.o., z drugiej zaś – że przychód z działalności gospodarczej ustalono w oparciu o faktury VAT zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W księdze tej zaewidencjonowane były bowiem faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz firmy A. M. W, na łączną kwotę netto 239.350,41 zł. Tymczasem z zeznań Prezesa "K." sp. z o.o. wynika, że zlecenie wykonania katalogów opiewało na kwotę netto 196.721,31 zł (brutto – 240.000 zł), odpowiadającą kwocie wykazanej w jednej tylko fakturze – nr [...] z 15 maja 2002 r. Sąd podkreślił, że opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, należało ustalić stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, wnioski z dokonanej oceny przedstawiając w uzasadnieniu decyzji. W sprawie niniejszej oznacza to konieczność jednoznacznego przypisania konkretnej kwoty przychodu do konkretnego jego źródła, rozumianego jako transakcja między określonymi podmiotami. Sąd podkreślił przy tym, że w odwołaniu Skarżąca podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. skierowanej do "K." sp. z o.o. uznał usługę na kwotę 196.721,31 za "niebyłą". Podnosiła również, że w decyzji [...] Urząd Skarbowy fakturę wystawioną przez nią w imieniu A. M. W. na rzecz "K." sp. z o.o. "uznał jako jej przychód z tytułu wykonania katalogów". Organ I instancji za przychód Skarżącej uznał kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz A. M. W. Sąd wskazał, że z powyższego wynikałoby, że opierając się w istocie o ten sam materiał dowodowy organy podatkowe zajęły trzy różne stanowiska, co jest niedopuszczalne. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było więc zbadanie czy podnoszone przez Skarżącą rozbieżności rzeczywiście wystąpiły i ewentualne powinien je wyjaśnić. Sąd wskazał przy tym, że organ uczyni to ponownie rozpatrując sprawę. Ponadto Sąd uznał, że został naruszony art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f poprzez odrzucenie wniosku Skarżącej o uwzględnienie rozliczenia przysługującego osobom samotnie wychowującym dzieci. Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej ma uwzględnić również ocenę prawną Sądu co do warunków korzystania z preferencyjnego opodatkowania przez osoby samotnie wychowujące dzieci. Sąd uznał natomiast za zasadne stanowisko organów podatkowych co do uznania za przychód należny z działalności gospodarczej Skarżącej przychodu wykazanego przez nią w fakturze z 10 listopada 2002 r., nr [...], wystawionej na rzecz "K." sp. z o.o. (usługa marketingowa). Jakkolwiek Skarżąca wyjaśniła, że w istocie chodziło o zaliczkę na poczet wynagrodzenia za przyszłe usługi i że faktura ta została przez nią anulowana, to – jak sama przyznała w odwołaniu – nie pamięta powodów, dla których to miałaby uczynić. W ocenie Sądu prawidłowe było zmniejszenie kwoty kosztów wykazanej w korekcie zeznania do kwoty kosztów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasadne było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu zarówno wydatków na zakup "zestawu komputerowego" (środka trwałego), jak i wydatków wykazanych w fakturze z 18 maja 2002 r. nr [...] (katalogi, broszury, zdrapki), w której jako wystawcę wskazano A. M. W. Przesłuchany jako świadek M. W. zeznał, że w 2002 r. nie wykonywał żadnych usług na rzecz Skarżącej i nie otrzymał od niej zapłaty, a Skarżąca fakturę tę wystawiła bez jego upoważnienia. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 113.046 zł. W uzasadnieniu wskazał, że według dokonanych ustaleń wykazany w zeznaniu PIT 36 po korekcie, przychód w kwocie 411.421,51 zł został zaniżony o kwotę 32.390,41 zł stanowiącą różnicę między kwotą przychodów wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (443.811,92 zł) a kwotą określoną w korekcie zeznania podatkowego. Za przychód uznano także przychód wykazany przez Skarżącą w fakturze z dnia 10 listopada 2002 r. wystawionej na rzecz "K." sp. z o.o. w kwocie 40.983,61 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca wystawiła dwie faktury VAT na rzecz firmy A. M. W. tj.: fakturę nr [...] z 15 maja 2002 r. tytułem wykonania folderów, prospektów, plakatów, ankiet – wartość netto 196.721,31 zł oraz fakturę nr [...] z 30 maja 2002 r. tytułem "wg umowy o usługach wzajemnych" – wartość netto 42.629,10 zł. Z zeznań M. W. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 28 kwietnia 2006 r. wynika, iż w 2002 r. Skarżąca nie wykonywała na rzecz jego firmy usług na wartość netto 196.721,31 zł, ani też na wartość netto 42.629,10 zł. Zeznał on, iż poza prowadzeniem księgowości Skarżąca nie wykonywała na rzecz jego firmy żadnej innej usługi, a kwoty widniejące na tych fakturach nie były wpłacane. Powyższe wynika także z protokołu przesłuchania strony z 20 kwietnia 2006 r., jak i z 16 marca 2007 r. Skarżąca zeznała, iż usługi na rzecz A. gdy nie były wykonane i że nie otrzymała widniejących na tych fakturach kwot. Wobec powyższego – w ocenie organu – faktury te nie odzwierciedlają stanu faktycznego dotyczącego uzyskanego przychodu z tytułu wykonywanych usług na rzecz A. Organ podkreślił jednak, iż z materiału dowodowego wynika, że kwota 196.721,31 zł netto uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stanowi przychód z tytułu usługi wykonanej na rzecz "K. sp. z o.o. Usługa dotyczyła wykonania m.in. 2400 szt. katalogów prezentujących ośrodki wczasowe całej Europy. Skarżąca zeznała do protokółów przesłuchania strony, że usługę dla ww. firmy wykonała i otrzymała zapłatę w formie zaliczek. Powyższe potwierdził również do protokołu przesłuchania świadka z dnia 12 maja 2006 r. Wiceprezes firmy "K." sp. z o.o. G. M przedkładając pokwitowania odbioru kwoty zaliczek przez Skarżącą w łącznej kwocie 240.000 zł. Z zeznań Prezesa "K. wynika, że zlecenie wykonania katalogów opiewało na kwotę netto 196.721.31 zł (brutto 240.000 zł). W kwestii kosztów uzyskania przychodów uznano, iż w korekcie zeznania podatkowego Skarżąca zawyżyła koszty o kwotę 250.923,75 zł. Jest to różnica między kosztami wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów (147.707,44 zł) i w zeznaniu po korekcie (398.628,19 zł), uznana przez Skarżącą jako błąd przy sporządzaniu korekty. Za zasadne uznano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów również kwoty 3.688,52 zł na zakup zestawu komputerowego stanowiącego środek trwały oraz wydatków w kwocie 43.278,70 zł wykazanych na fakturze, gdzie jako wystawcę wykazano M. W. który zeznał jako świadek, iż żadnych usług na rzecz Skarżącej nie wykonywał i nie otrzymywał od niej żadnej zapłaty. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 11 sierpnia 2008 r. Skarżąca wniosła o pomniejszenie zobowiązania podatkowego o kwotę 78.688,10 zł. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej ponowie rozpatrując sprawę nie zastosował się w całości do wyroku Sądu, ponieważ nie uwzględnił faktu zaistnienia podwójnego opodatkowania – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] lipca 2006 r. stwierdzająca wyraźnie nie wykonanie usługi z tytułu czego "K." zapłacił podatek dochodowy. Okazane pokwitowania nie miały odzwierciedlenia w przepływach finansowych, a Spółka "K." miała obowiązek ewidencjonowania raportów kasowych i bankowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut dotyczący niezastosowania się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r. jest bezpodstawny. Wykonując zalecenia wynikające z wyroku w skarżonej decyzji wyraźnie wskazano z jakiego tytułu i na podstawie jakich dowodów został określony przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w roku 2002 oraz koszty jego uzyskania. Materiał dowodowy został w całości poddany szczegółowej analizie, natomiast w treści skarżonej decyzji dokonano jego oceny i uzasadniono przyjęte rozstrzygniecie. Ponadto organ uznał, że na wynik sprawy nie ma wpływu powołane przez Skarżącą rozstrzygnięcie, ponieważ zostało ono wydane w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podmiotu, które nie podlega kontroli w przedmiotowym postępowaniu. Zaznaczył, iż decyzja podatkowa wydawana jest w indywidualnej sprawie i zawiera rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnie oznaczonego adresata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie zarówno Sąd jak i organ związani są wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1810/07. Zgodnie bowiem z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Przez ocenę prawną zatem rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wyłączające związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 22 lutego 2008 r. nie miały miejsca. Orzeczenie to nie zostało przez żadną ze stron postępowania zaskarżone i stało się prawomocne. Nie nastąpiła także żadna istotna zmiana stanu prawnego, ani stanu faktycznego. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy organ wyznaczył jedynie Skarżącej termin do zapoznania się z aktami sprawy. Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 ppsa w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w tym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 ppsa (por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie sprostał wskazaniom Sądu co do dalszego postępowania. Sąd w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do kwestii przychodu Skarżącej stwierdził, że istnieje nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego i konieczność jednoznacznego przypisania konkretnej kwoty przychodu do konkretnego jego źródła, rozumianego jako transakcja między określonymi podmiotami, ale wskazał także, że Dyrektor Izby Skarbowej winien zbadać czy rzeczywiście wystąpiły podnoszone przez Skarżącą rozbieżności w ustaleniach organów podatkowych dokonanych w oparciu o ten sam materiał dowodowy, a w przypadku ich wystąpienia winien je także wyjaśnić. Sąd podkreślił bowiem, że w odwołaniu Skarżąca podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia [...] lipca 2006 r. skierowanej do "K." sp. z o.o. uznał usługę na kwotę 196.721,31 za "niebyłą". Podnosiła również, że w decyzji [...] Urząd Skarbowy fakturę wystawioną przez nią w imieniu A. M. W. na rzecz "K." sp. z o.o. "uznał jako jej przychód z tytułu wykonania katalogów". Z kolei w rozpoznawanej sprawie organ I instancji za przychód Skarżącej uznał kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz A. M. W.. W związku z tym Sąd stwierdził, że z powyższego wynikałoby, że opierając się w istocie o ten sam materiał dowodowy organy podatkowe zajęły trzy różne stanowiska, co jest niedopuszczalne. Rzeczą Dyrektora Izby Skarbowej było więc zbadanie czy podnoszone przez Skarżącą rozbieżności rzeczywiście wystąpiły i ewentualne powinien je wyjaśnić. Sąd wskazał przy tym, że organ uczyni to ponownie rozpatrując sprawę. Odwołał się przy tym do wskazanych wcześniej przez Sąd obowiązków organu odwoławczego. Sąd wskazywał m.in. na obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz konieczność przedstawienia wniosków z dokonanej oceny w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą rozbieżności stanowisk organów podatkowych dotyczących spornych transakcji. Z akt sprawy też nie wynika, aby kwestia rzeczywistego istnienia tych rozbieżności była przedmiotem badania, wyjaśnienia i oceny organu odwoławczego ponownie rozpatrującego sprawę po wyroku Sądu. Oznacza to, że organ nie zbadał czy podnoszone przez Skarżącą rozbieżności rzeczywiście wystąpiły. Gdyby bowiem było to przedmiotem badania przez organ winno było znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, stwierdzić zatem należy, że organ nie wykonał zawartych w wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. wskazań Sądu co do dalszego postępowania, naruszając tym samym przepis art. 153 ppsa. Wskazać należy, że na powyższe rozbieżności Skarżąca powoływała się nie tylko w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2007 r., ale także na etapie odwołania od poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r., która w wyniku tego odwołania została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy powołując się między innymi na te rozbieżności, stwierdził, że ustalenia organu oraz podnoszona przez Skarżącą argumentacja wymagają, w jego ocenie, przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji oceny ewentualnych skutków podatkowych. Pomimo jednak zajętego wówczas stanowiska oraz pomimo wyraźnych wskazań Sądu w orzeczeniu z 22 lutego 2008 r. organ nie rozważył kwestii tych rozbieżności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając zatem ponownie sprawę organ winien zbadać, czy rozbieżności te rzeczywiście istnieją, a jeżeli tak wyjaśnić je. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Wskazać także należy, że dokonując oceny materiału dowodowego w zakresie dotyczącym przychodu w kwocie 196.721,31 zł z tytułu usługi wykonania 2400 szt. katalogów na rzecz: "K." sp. z o.o. organ oparł się na zeznaniach Skarżącej, zgodnie z którymi usługę tę ona wykonała i otrzymała zapłatę w formie zaliczek oraz wskazał na zeznania G. M. i przedłożone przez niego pokwitowania odbioru kwoty zaliczek. Zauważyć należy, że o ile w zeznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. Skarżąca na pytanie organu kto otrzymał zapłatę i w jakiej formie za fakturę nr [...] na wartość netto 196.721,31 zł – oświadczyła, że to ona otrzymała zapłatę w formie zaliczek. To w zeznaniu z dnia 16 marca 2007 r. wskazała, że za zlecone usługi od "K." sp. z o.o. otrzymała tylko kwotę ok. 17.000,00 zł w gotówce do ręki, nie otrzymując żadnego dokumentu potwierdzającego odbiór. Na pytanie dotyczące trzech pokwitowań z 24 maja 2002 r. znajdujących się w dokumentach "K." sp. z o.o. wskazała, że podpisała odbiór tych pokwitowań, jednak kwot widniejących na tych pokwitowaniach nigdy nie otrzymała, poza kwotą 17.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do powyższych oświadczeń Skarżącej zawartych w protokole przesłuchania z 16 marca 2007 r. Podkreślenia wymaga, że dowód ten został przeprowadzony celem uzupełnienia materiału dowodowego w związku z wytycznymi organu odwoławczego zawartymi w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2007 r. Organ nie odniósł się także do podnoszonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącej, że wystawione pokwitowania nie mogą być dowodem zapłaty za przedmiotową usługę, gdyż wypłata wskazanych w nich kwot nie została zaewidencjonowana ani w wyciągach bankowych ani w raportach kasowych. Zauważyć także trzeba, że stwierdzając, iż przedmiotowa usługa została wykonana przez Skarżącą, poza rozważaniami organu pozostały kwestie związane z samym wykonaniem tych katalogów, np. czy zostały one wykonane przez Skarżącą, czy przez inny podmiot. Nie wskazał także na podstawie, jakich dowodów stwierdził, że usługa ta polegała na wykonaniu "m.in. 2400 szt. katalogów prezentujących ośrodki wczasowe całej Europy". Zaznaczyć w tym miejscu należy, że o ile zgodnie z oświadczeniem Skarżącej zawartym w protokole z jej przesłuchania z dnia 20 kwietnia 2006 r. produktem finalnym było 2400 szt. katalogów 100 stronicowych, to przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 kwietnia 2006 r. G. M. oświadczył, że Skarżąca "dostarczyła wykonane katalogi tj. foldery i prospekty reklamowe w kolorze, ulotki reklamowe w kolorze, prospekty informacyjne w kolorze, plakaty do naklejania w kolorze i czarno-białe formularze zgłoszeniowe." Ponadto podkreślenia wymaga, że jeżeli nawet organ dokonuje ustaleń na podstawie protokołów zeznań strony czy też świadków to winien wskazać, w oparciu, o które złożone przez nich oświadczenia w trakcie przesłuchania takie wnioski wyciąga. Innymi słowy, które uznaje za wiarygodne, a którym takiej wiarygodności odmawia i dlaczego. W konsekwencji stwierdzić zatem należy, że ocena materiału dowodowego ma charakter niezupełny, a przez to dowolny. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, organ powinien w uzasadnieniu zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniósł się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ ocenił jedynie część oświadczeń Skarżącej, nie uzasadniając jednocześnie nieuwzględnienia innych jej oświadczeń odmiennych od tych, które poddał ocenie. W sposób niezgodny z prawem zastosował zatem dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.