I SA/Kr 1488/08

Sygn. akt I SA/Kr 1488/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r., sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o. w M., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 maja 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację , II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ). Wnioskiem z dnia [...].03.2008r. "W" Serwis Sp. z o.o. z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych. We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obsłudze gwarancyjnej i pogwarancyjnej pojazdów. W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy usługi w zakresie napraw tych pojazdów, przy wykorzystaniu części oryginalnych dostarczanych przez importera od producenta. Z tytułu osiągnięcia wolumenu obrotu pomiędzy importerem i "W" Sp. z o.o., wynikającego z wysokości zamówień na części i podzespoły, importer przyznaje dealerowi premie pieniężne. Premie przyznawane i wypłacane są w systemie kwartalnym, po zsumowaniu wolumenu zakupów za poprzedzający okres. Z tytułu przyznanych premii importer nie wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury korygującej. Poza tym, premia nie ma faktycznego powiązania z żadnym konkretnym, jednostkowo identyfikowalnym zleceniem naprawy pomiędzy Spółką a klientem. Nie jest także związana z dostawą towaru, ale z przekroczeniem pewnego wolumenu sprzedaży. Spółka wskazała, że w ostatnim okresie osiąga relatywnie wzrastający poziom obrotu w związku z dobrą koniunktura na rynku samochodów ciężarowych. W efekcie Wnioskodawca pozyskuje więcej zleceń od klientów, co bezpośrednio przekłada się na poziom zakupów części u importera i producenta. Podkreślono, iż Wnioskodawca nie podjął żadnej szczególnej działalności marketingowej ani reklamowej, a wzrost obrotów Spółki jest odzwierciedleniem w dużej mierze sytuacji faktycznej na rynku i dynamiki wzrostu koniunktury. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy premie pieniężne wypłacane przez importera z tytułu osiągniętego poziomu sprzedaży części zamiennych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art.5 ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że premie uzyskane od importera z tytułu osiągniętego wolumenu sprzedaży nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią dostawy towaru oraz usług, ani żadnej innej kategorii czynności podlegającej temu podatkowi. Zdaniem spółki, zwiększony poziom sprzedaży usług serwisowych finalnemu odbiorcy generuje potrzebę zwiększenia zakupów u importera, co jest uzasadnione wyłącznie sytuacją rynkową, a nie działaniami podjętymi przez Wnioskodawcę, tym samym fakt ten przesądza o braku podstawy do naliczenia podatku VAT od premii pieniężnej. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 19 maja 2008r. (doręczonej pełnomocnikowi spółki w dniu 26 maja 2008r.), w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Organ przytoczył art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podał równocześnie definicję pojęcia świadczenia usług z ar. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, iż w pojęciu tym mieści się każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu. Podstawą opodatkowania jest obrót, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów ( bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zdaniem organu przedsiębiorcy podejmują działania w celu zintensyfikowania sprzedaży towarów, w rezultacie otrzymują premie pieniężne, których skutki podatkowe są uzależnione od wielu czynników. W przypadku, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeśli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Odmienna jest jednak sytuacja, kiedy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W tym przypadku, otrzymanie premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy i w ten sposób sprzedawca nagradza kupującego za to, że nabywa towary u niego, zamiast u jego konkurentów. W związku z tym premia pieniężna powinna być traktowana jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu konkurencyjnych towarów przez nabywcę, którego zachowanie stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Premia ta nie ma charakteru dobrowolnego, lecz uzależniona jest od określonego zachowania kupującego, dlatego też podlega opodatkowaniu według stawki 22% podatku VAT, co w konsekwencji jest sprzeczne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zarzuca również naruszenie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przyjęciem przez organ, iż premia pieniężna stanowi świadczenie usług wobec sprzedającego. Poza tym podnosi również, iż naruszony został art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że premie pieniężne podlegają opodatkowaniu według stawki 22% podatku VAT.W związku z tym indywidualna interpretacja podatkowa wydana została z naruszeniem prawa, w szczególności art. 14 b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja Podatkowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 czerwca 2008r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że wypłacane przez importera premie pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, bowiem premia wypłacona przez importera, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi, ponieważ premia pieniężna nie może być traktowana ani jako towar, ani jako usługa a otrzymywanie jej przez spółkę od jej kontrahentów nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania od niej świadczenia wzajemnego. Skarżący jest zdania, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy to transakcja gospodarcza, co przesądza o istnieniu takiego stosunku prawnego łączącego strony z którym wiąże się świadczenie wzajemne, a ta cecha wzajemności nie zaistniała w przedstawionym stanie faktycznym. Na poparcie swoich argumentów powołał orzeczenie ETS, m. in. Wyrok ETS z dnia 17 września 2002r. sprawa C- 498/99 sprawa Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Rec. 2002r. Zdaniem strony, naruszony został również art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. otrzymywane przez spółkę premie pieniężne podlegają opodatkowaniu według stawki 22% stawki podatku VAT. Ponadto strona skarżąca zwraca uwagę na kwestie premii pieniężnych i ich opodatkowania w kontekście podwójnego opodatkowania, powołując jednocześnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III S.A./Wa 4080/06, który stwierdził, że transakcje podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 - 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), określanej w skrócie jako upsa. Powyżej przytoczone unormowanie wyraża, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 upsa, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, że sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem, jego zgodności z prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym oraz nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego aktu Sąd uznał, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena czy zachowanie nabywcy polegające na osiągnięciu określonego pułapu zamówień mogą być w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług traktowane jako usługa, za którą wynagrodzeniem jest otrzymywana premia pieniężna. Zdaniem Sądu nie można uznać, aby w opisywanym przez skarżącego stanie faktycznym pomiędzy nabywcą a sprzedającym miała miejsce usługa wykonywana przez nabywcę. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostaw towaru, to nie może mieć miejsce taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza takie rozwiązanie wyraźnie rozdzielając usługi od dostaw. Zauważyć należy również, że nabywanie towarów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można zatem uznać zrealizowania określonego poziomu nabycia towarów za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art.24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie świadczenie usług oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, mianowicie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Wobec tego, suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Art. 24 Dyrektywy wraz z art. 14, zawierającym definicję dostawy towarów, i art. 30, określającym definicję importu, tworzy zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. Ten system podatku obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy, mianowicie powszechność opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie stanowi, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Podwójne opodatkowanie jest również sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok TK z dnia 25 października 2004r, sygn. akt SK 33/03, oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02). Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje wyraz w orzecznictwie ETS, np. wyrok z dnia 26 czerwca 1989r. w sprawie 50/88 Heinz Kuchne przeciwko Finanzamt Munchen III. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie transakcji, raz jako dostawy towaru, drugi raz jako usługi. Ponadto należy zauważyć, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT to transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi się wiązać ze świadczeniem wzajemnym. Zatem wypłata premii wiąże się z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, a niezrealizowanie przez nabywcę określonego poziomu obrotów nie jest zastrzeżone żadną sankcją, czy też innego rodzaju odpowiedzialnością, dlatego też nie można mówić tu o wzajemności. Zgodnie z tym, Sąd podzielił stanowisko orzecznictwa potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt l FSK 94/06 zgodnie z którym w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za usługę nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić równocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m. in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom l, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia za uzyskanie tegoż pułapu obrotów -nie stanowi odpłatności czy wynagrodzenia za świadczenie usług. Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Reasumując, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, natomiast premie pieniężne wypłacone przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów lub spełnienia innych warunków dotyczących zakupu towarów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżona interpretację naruszył przepisy prawa materialnego co, zgodnie z treścią przytoczonego we wstępie art. 146 upsa, uzasadnia jej uchylenie. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa procesowego, Sąd postanowił zasądzić je w wysokości minimalnej na podstawie art. 200 ustawy upsa oraz §2 z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 póz. 2075)