III SA/Wa 2891/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. X. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z 3 kwietnia 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek złożyła osobiście w siedzibie Izby Skarbowej w W. 4 kwietnia 2008r. Do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek przesłano 7 kwietnia 2008r. (data wpływu do Biura 9 kwietnia 2008r.) Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowej, która dla celów podatkowych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, któremu 12 lutego 2008r. niemiecki bank L. (dalej: "L.") udzielił pożyczki w Euro, przelewając 14 lutego 2008r. a środki na rachunek walutowy Spółki w C. (dalej: "bank"). Transakcję do celów księgowych zarachowano według kursu sprzedaży ww. banku (w stosunku EUR/PLN 3,6348). W tym samym dniu środki pieniężne przekazano na rachunek walutowy podmiotu zagranicznego (rezydenta austriackiego) celem uregulowania zobowiązań Spółki, zarachowując ją według tego samego kursu sprzedaży banku. Kurs ten spełnia przesłanki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), dotyczące granic maksymalnych odchyleń od kursu średniego NBP, w których musi mieścić się kurs faktycznie zastosowany. Dolną granicę tych odchyleń określa pomniejszony o 5% kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zastosowania kursu faktycznego. Górną granicę wyznacza ten sam kurs powiększony o 5%. W związku z tym Spółka zapytała: czy nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły i wypłynęły z rachunku walutowego Spółki w tym samym dniu, a w szczególności czy z tytułu tych operacji nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe? Zdaniem Spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które wpłynęły i wypłynęły z rachunku walutowego Spółki w tym samym dniu nie powstaną, a zwłaszcza nie powstaną dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody podatkowe Spółki od własnych środków pieniężnych – art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Warunkiem powstania ww. różnic kursowych jest zmiana notowań walut w okresie między otrzymaniem przez podatnika środków pieniężnych w walutach obcych, a ich wydatkowaniem. Różnice kursowe mogą powstać jedynie, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych, co najmniej przez dwa kolejne dni – art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Jeżeli wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać. Nie nastąpiła bowiem zmiana wartości waluty obcej w przeliczeniu na złotówki, a kurs z dnia wpłaty jest taki sam jak kurs wypłaty. Różnice kursowe określa się według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni – art. 15 ust. 2 pkt 3, a aby powstały różnice kursowe wypływ gotówki z rachunku musi nastąpić w innym dniu niż jej wpływ. Tylko wtedy kurs z dnia wpływu waluty będzie inny niż kurs z dnia wypływu. Różnice powinny być określane z zastosowaniem kursu waluty faktycznie zastosowanego przez podatnika. Spółka zastosowała ten sam kurs waluty określony przez bank przy operacji wpływu i wypływu środków pieniężnych na rachunek. Zgodnie z art. 15a ust. 5 u.p.d.p., jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to na potrzeby ustalenia różnic kursowych należy przyjąć kurs średni waluty ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy podatnika. Nawet gdyby nie było możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty, to zarówno dla zarachowania wpływu jak i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego Spółki należałoby zastosować kurs średni Euro ogłoszony 13 lutego 2008r. W takim przypadku także różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie mogły powstać. Minister Finansów interpretacją z [...] lipca 2008r. uznał stanowisko Spółki za nie prawidłowe (data doręczenia Spółce 8 lipca 2008r.). Wyjaśnił, że rozliczenia różnic kursowych należy dokonywać według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, mimo że nie miał miejsca zakup lub odsprzedaż waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego, wówczas uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe. W celu określenia różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym, zarówno przy wpływie, jak i wypływie środków walutowych, w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę zobowiązania wobec podmiotu zagranicznego, należy przyjąć faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni. Mimo, że wpływ waluty i jej wypływ na rachunek walutowy Spółki nastąpił w tym samym dniu, nie można stwierdzić, że nie powstaną z tego tytułu różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt. 3 u.p.d.p. Gdy wystąpi różnica między wartością własnych środków/wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w dniu ich wpływu/wypływu przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z dnia wpływu/wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, dojdzie do powstania różnic kursowych. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 3, art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: 1. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych; 2. art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie przedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz nie przedstawienie wyczerpującego stanowiska Ministra, uznanego za prawidłowe. Uzasadnienie Ministra nosi cechy uzasadnienia niepełnego i pozornego, co stoi również w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa Minister nie wskazał czy w stanie faktycznym nie można stwierdzić, że nie powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz dlaczego przy ustalaniu ich ewentualnych wartości należy stosować kurs kupna/sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta. Nie udzielił też odpowiedzi na zadane pytanie. Powinien natomiast jednoznacznie stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe powstają lub nie powstają i uzasadnić stanowisko. Zdaniem Spółki w stanie faktycznym brak było podstaw do przyjęcia, że powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, przebywających na rachunku niecały dzień oraz wycenionych dla celów rachunkowych według tego samego kursu, który spełniał warunki wynikające z treści art. 15a ust. 5 u.p.d.p. Nie należało stosować kursu kupna i sprzedaży banku, bo mogło to doprowadzić do powstanie różnic kursowych. Minister błędnie utożsamia "faktycznie zastosowany kurs walutowy" z kursem kupna, sprzedaży banku, z którego podatnik korzysta. Nie znajduje to podstaw w obowiązujących przepisach. Od 1 stycznia 2007r. termin kurs kupna i sprzedaży banku nie jest już pojęciem normatywnym mającym znaczenie przy ustaleniu wystąpienia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Wskazane przez Ministra kursy walut nie były w ogóle stosowane przez Spółkę. Stąd też kurs waluty, po jakim Spółka zarachowała w księgach rachunkowych wpływ i wypływ środków pieniężnych na jej rachunek walutowy jest "faktycznie zastosowanym kursem" stosowanym przy określeniu wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Różnice te mogą powstać jedynie, gdy podatnik posiadał środki pieniężne w walutach obcych przez co najmniej dwa kolejne dni. Do ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych należy stosować kurs waluty odpowiednio z dni: wpływu i wypływu waluty. Jeżeli wpływ i wypływ waluty nastąpił tego samego dnia, nie powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Skarżącą zarachowała operację finansową w księgach rachunkowych przy zastosowaniu tego samego kursu waluty. Nie doszło zatem do zmiany wartości waluty obcej w przeliczeniu na złotówki, zaś kurs z dnia wpływu waluty na rachunek jest taki sam jak kurs z dnia jej wypływu – dzień wpływu waluty. Zgodnie z art. 15a ust. 5 u.p.d.p., jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, na potrzeby ustalenia różnic kursowych należy przyjąć kurs średni waluty ogłoszony przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy podatnika. Także i w takiej sytuacji różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstałyby. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Spółka wniosek o wydanie interpretacji złożyła osobiście w Izbie Skarbowej – organie właściwym do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów - 4 kwietnia 2008r. (k. 16 akt administracyjnych). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie bez znaczenie pozostaje fakt, że Izba Skarbowa w W. po otrzymaniu wniosku Spółki przesłała go do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., gdzie wpłynął 9 kwietnia 2008r. Istotna jest bowiem data wpływu wniosku do właściwego organu, w tym przypadku Izby Skarbowej w W., a nie jego komórki organizacyjnej. Sąd zwraca ponadto uwagę, że organ właściwy do wydania w imieniu Ministra Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał więc z dniem 4 lipca 2008r. (piątek). Minister Finansów zobowiązany był więc wydać – doręczyć zaskarżoną interpretacji Skarżącej Spółce do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono Spółce 8 lipca 2008r. (wtorek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 21 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 lipca 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Pouczenie w tej kwestii zamieszczone było w zawiadomieniu o rozprawie.