I SA/Gd 11/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2008 r.; nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił H. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 19 258 zł z tytułu dochodu (50%) osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A J. P., H. P. w Ł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej wysokości obrotów uzyskanych z tytułu sprzedaży wyrobów oraz wykazanych kosztów zakupu mąki. Organ niezaewidencjonowany obrót (przychód) określił w drodze oszacowania według metody innej niż wymienione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. wyliczając ilość a następnie wartość chleba zwykłego, która można by wyprodukować z ustalonej nadwyżki mąki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 października 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 12/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że stosowanie metody szacowania jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Tym samym szacunek może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, nie zaś przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Jak zaznaczył Sąd, organy podatkowe nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Niewykazano bowiem, że przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, w szczególności nie wykazane zostało, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrocie. Sąd uznał, że w sytuacji przyjęcia za wiarygodne twierdzeń podatnika o gramaturze i asortymencie sprzedawanych wyrobów, brak było podstaw do uznania przez organ podatkowy, że braki formalne paragonów fiskalnych uzasadniały określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dodatkowo organ oceniając argumenty strony i przedłożone dowody wykorzystał w zakresie średnich wskaźników wydajności opinię biegłego wydaną w innej sprawie. Zdaniem Sądu, wadliwości postępowania w tym zakresie nie konwalidowało uwzględnienie wyjaśnień strony o gramaturze pieczywa, zniszczeniu mąki i ubytkach. Sąd zaznaczył, że organ podatkowy dokonał arbitralnej oceny przedłożonych receptur podczas, gdy kwestia ta jako kluczowa dla oceny twierdzeń podatnika wymaga oceny uwzględniającej wiedzę specjalistyczną w tym zakresie. Ponadto Sąd zarzucił organowi, że nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, dysponował jedynie opinią A. M. dotyczącą innej sprawy. Za wadliwe Sąd uznał także uzasadnienie dotyczące zastosowania w sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było dokumentów potwierdzających niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] określił H. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3 250 zł. Decyzją z dnia 28 października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonych przez pełnomocnika strony zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zebrany zarówno w zakresie uzyskania szerokich informacji z branży piekarniczej przedstawionych przez odwołującego się, jak i opinii sporządzonej przez osobę dysponującą wiedzą specjalistyczną. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadmienił także, że – wbrew twierdzeniom strony – w sprawie nie istniała konieczność powtórnego badania ksiąg celem ponownej oceny ich rzetelności. Również Sąd w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. nie zobowiązał organów do powtórnego badania ksiąg. Analiza danych wynikających z ksiąg podatnika w zakresie ilości zakupionych w 2000 r. surowców do produkcji oraz wielkości sprzedaży wyrobów gotowych jednoznacznie wskazuje, że spółka nie zaewidencjonowała całej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych. Z tych tez powodów organ pierwszej instancji zasadnie odmówił mocy dowodowej księgom przychodów i rozchodów w zakresie, w jakim odnoszą się one do sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie dowodów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania. Za chybiony uznał również zarzut niezapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium przeprowadzonego postępowania, a w szczególności w przeprowadzonym przez organy dowodzie z opinii biegłego. Organ wskazał, że z uwagi na doręczenie podatnikowi postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, miał on pełną wiedzę co do rodzaju i zakresu czynności wykonywanych w sprawie, w tym także przez biegłą. Tymczasem strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zmiany lub uzupełnienia zebranego w sprawie materiału, także materiału przekazanego biegłemu. Organ uznał przy tym, że strona kwestionując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ pierwszej instancji winien zebrać lub jakie dowody, z jakiej przyczyny i w jakim zakresie winien ponownie poddać analizie. Jednocześnie organ podkreślił, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie utraciły mocy dowodu na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za chybiony. Za bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również kwestionowanie zasadności powołania A. M. w charakterze biegłego, a w konsekwencji naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że biegłym w sprawie może być bowiem każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, a nie tylko ten, kto został wpisany na stosowną listę, prowadzoną przez określony organ. Organ wskazał przy tym, że przy wyborze osoby biegłego dochowano należytej staranności zwracając się do stosownej instytucji o wskazanie osoby dysponującej odpowiednim doświadczeniem praktycznym i teoretycznym z dziedziny piekarnictwa. Nadto stwierdził, że opinia biegłego nie rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy, a stanowi jedynie jeden z dowodów, który podlega takiej samej ocenie jak pozostały materiał dowodowy. Istota powołania biegłego nie jest bowiem ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przedstawienie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieskuteczne zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W treści zawiadomienia organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że miejscem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest Urząd Kontroli Skarbowej w G. przy ul. [...]. Bezzasadne jest zatem stanowisko odwołującego się, iż z treści zawiadomienia możliwym było wyprowadzenie wniosku, że dowód przeprowadzony zostanie w Ośrodku Zamiejscowym UKS w S. Przeciwko naruszeniu prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu przemawia poza tym to, że podatnik uczestniczył w przeprowadzeniu dowodu z zeznań biegłego w dniach 26 października 2007 r., 7 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i tak jak i organ pierwszej instancji przyjął, że spółka nie wykazała sprzedaży odpowiadającej zużyciu 28.005 kg mąki i 4.791 kg drożdży, a nadwyżki surowców układają się w sposób, który może stanowić recepturę dla chleba zwykłego. W ramach oceny rzetelności ksiąg badane były zużycia także mieszanki chlebowej "X", koncentratu do wypieku babeczek "Y" oraz innych składników do wypieków cukierniczych. W oparciu o receptury producenta ustalono, że z zakupionej przez spółkę ilości mieszanki "X" można uzyskać 1008 bochenków chleba, z koncentratu "Y" 2353 babeczek. Tymczasem na podstawie faktur sprzedaży i dowodów wewnętrznych stwierdzono, że spółka sprzedała 113 bochenków chleba "X" i 356 babeczek bakaliowych. W zakresie zakupu i zużycia innych składników produktów cukierniczych ustalono, że waga surowca "suchego", który pozostał do wypieku ciast pozostałych wynosiła 6.327,77 kg, a sprzedano 2.286,95 kg gotowych ciast. Ustalono także na podstawie faktur VAT zakupu okazanych przez podatnika, że spółka dokonała zakupu 183 kg twarogu, przy czym po dniu jego nabycia spółka sprzedała sernik w ilości 22,38 kg. W związku z takimi ustaleniami organy podatkowe uznały, że ilość surowców zakupionych przez spółkę do produkcji była wyższa niż ilość gotowych wyrobów, które z tego surowca winny zostać wyprodukowane. Stwierdzone nadwyżki surowców wskazują zatem na produkcję wyrobów większą niż wynikająca z ksiąg podatnika, co oznacza, iż nie cała sprzedaż wyrobów gotowych była przez spółkę w prowadzonych księgach ewidencjonowana i uznały księgi podatnika za nierzetelne. Wobec uznania ksiąg podatnika za nierzetelne obrót spółki określony został w wyniku jego oszacowania, z wykorzystaniem m. in. jako dowodu opinii powołanego w sprawie biegłego. W tym zakresie organ podatkowy przyjął, że po wyprodukowaniu wszystkich wyrobów gotowych oraz po uwzględnieniu ubytków i strat, nie znalazło uzasadnienia zużycie: 28.005 kg mąki, 5.631 kg drożdży, 397 kg soli i 201 kg polepszaczy. Skutkiem takich ustaleń było dokonanie oszacowania wartości sprzedaży pieczywa przy zastosowaniu metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przedstawionej przez stronę receptury na chleb zwykły oraz o dowody źródłowe sprzedaży ustalono, że na wyprodukowanie 134 kg chleba potrzebne jest 100 kg mąki, przy czym cena jednostkowa netto wyrobu chleba zwykłego – wynosi 1,68 zł/kg. Z powyższego wynika, że ze 100 kg mąki spółka winna uzyskać 225,12 zł obrotu wg wyliczenia: 134 kg chleba x 1,68 zł. Wobec powyższego przychód ze sprzedaży pieczywa ze stwierdzonej nadwyżki mąki w ilości 28.005 kg wynosi 63.044,86 zł wg wyliczenia: 28.005 kg x 225,12 zł/100. Natomiast przychód wynikający z nadwyżki drożdży, dla których nie znaleziono uzasadnienia technologicznego (brak możliwości technologicznych piekarni) i ekonomicznego określono w wysokości 10.348,56 zł, tj. poprzez przemnożenie ilości drożdży przez cenę netto zakupu, którą przyjęto z remanentu końcowego ( 4.791 kg x 2,16 zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak jest protokołów wskazujących na zniszczenie nadwyżki tego surowca. Organ odwoławczy wyjaśnił, że oszacowanie przychodu podatnika zostało dokonane w oparciu o metodę o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu niespornej ilości surowców suchych przeznaczona do produkcji, znanej ceny jednostkowej wyrobu jaki mógł zostać wyprodukowany ze stwierdzonych nadwyżek surowcowych oraz dokonanego rozliczenia technologicznego surowców. Organ zaznaczył przy tym, że metoda szacowania jaką posłużył się organ pierwszej instancji, jak każda z metod szacowania zmierza do dokonania ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Szacowanie zawsze jest więc obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się również do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego. Stwierdził, że przedmiotu sporu w niniejszej sprawie nie stanowią wydajności, które przyjęte zostały w wysokościach podanych przez stronę, lecz czynniki niesprawdzalne w trakcie wypieku próbnego, takie jak wielkość zwrotów, ubytków surowców i produktu gotowego czy gramatura wyrobów. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł H. P., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 23 § 1, § 3 pkt 5, art. 23 § 4 i 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 193 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony zarzuciła, że organy podatkowe, wbrew wskazaniom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2007 r., nie zgromadziły ponownie materiału dowodowego i nie dokonały ponownej analizy materiału dowodowego i mimo braku podstaw dokonały określenia przychodu w drodze oszacowania. Wskazała, że wszelka dokumentacja źródłowa dotycząca produkcji piekarniczej od 2005 r. znajdowała się w dyspozycji spółki. Organy podatkowe ograniczyły się do wyznaczenia w sprawie biegłego, któremu przekazano przetworzone dane i korespondencję urzędową. Pełnomocnik zarzuciła, że opinia biegłego jest nierzetelna. W jej ocenie osoba, która ją sporządziła nie posiadała stosownego doświadczenia w pracy w małej piekarni i nie dysponowała uprawnieniami rzeczoznawcy. Zaznaczyła przy tym, że w trakcie sporządzania opinii nie miała możliwości zadawania pytań biegłemu, przekazywania materiałów, wnoszenia uwag. Podniosła także, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. W wezwaniu nie zostało wskazane miasto, w którym dowód miał zostać przeprowadzony, wskutek czego strona stawiła się w S., a nie w G., gdzie czynności dowodowe były przeprowadzane. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzuciła, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z kontrolnego wypieku, pomimo tego, iż uchybienie to stanowiło jeden z zarzutów podnoszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2007 r. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania, gdyż jest to możliwe dopiero po uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne. Tymczasem – jak już wskazano – organy podatkowe w toku postępowania nie dysponowały tymi księgami. Dodatkowo organ nie sporządził stosownego protokołu z badania ksiąg i nie umożliwił podatnikowi wypowiedzenie się co do jego treści. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przy określaniu podstawy opodatkowania zastosowały w istocie nie metodę kosztową, lecz metodę mieszaną, inną niż wymienione w § 3 powołanego przepisu. Końcowo pełnomocnik podniosła, że z żadnego dokumentu nie wynika aby podatnik dokonywał odpłatnych dostaw oszacowanych nadwyżek i osiągał wyższe przychody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 12/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2006 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97 (publ. OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną przez sąd na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, iż oznacza to "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany ocena prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanym wyroku Sąd podkreślił, iż organy podatkowe nie przeprowadziły analizy danych wynikających z ksiąg podatkowych, a obalenie domniemania zgodności księgi z prawdą nie powinno być wynikiem uprzedniego dokonanego oszacowania. Sąd zarzucił ponadto, że organy podatkowe w sposób arbitralny, bez posiłkowania się opinią biegłego dokonały oceny rocznego zużycia surowców przeznaczonych do produkcji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, jak również organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględnili wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadzili postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są zatem księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. Chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności. Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone. W następstwie badania dokumentów i ewidencji spółki za 2000 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wbrew stanowisku podatnika organy podatkowe wskazały na istniejące dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko-piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów. W szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców takich jak: koncentrat "Y", mieszanka "X", twaróg, inne surowce służące do wypieku ciast wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach spółki. Okoliczność uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg spółki wskazana została zarówno w sporządzonym protokole, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona została także pouczona o prawie złożenia zastrzeżeń bądź wyjaśnień w zakresie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli w terminie 14 dni licząc od dnia podpisania protokołu. Należy jednocześnie zaznaczyć, że nie stanowi uchybienia zawarcie przez organ podatkowy ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg w jednym protokole, obejmującym również pozostałe ustalenia organu dokonane w ramach prowadzonej kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym jest mowa w art. 193 § 6. Jak zatem jednoznacznie wskazują przywołane przepisy, oceniając materiał dowodowy z ksiąg podatnika, organ pierwszej instancji mógł zawrzeć ustalenia odnoszące się do stwierdzonej nierzetelności tych ksiąg w jednym protokole kontroli. Wskazać także należy, że w ramach prowadzonego postępowania podatnik korzystając z przysługującego mu prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu złożył stosowne wyjaśnienia i dowody. Przedłożony materiał dowodowy nie zawierał jednak żadnego wyjaśnienia stwierdzonych przez organ podatkowy rozbieżności. Nie można również zaakceptować stanowiska strony co do tego, że w sprawie istniała konieczność powtórnego badania ksiąg celem ponownej oceny ich rzetelności. Analiza danych wynikających z ksiąg w zakresie ilości zakupionych przez spółkę w 2000 r. surowców do produkcji i wielkości sprzedaży wyrobów gotowych dokonana zarówno na etapie prowadzonej kontroli, jak i na etapie postępowania kontrolnego wskazuje jednoznacznie, że spółka nie zewidencjonowała całej sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wykorzystano przy tym wszystkie okazane przez podatnika dowody i wskazane okoliczności. Rozbieżności między ilością surowców przekazanych według ksiąg do produkcji oraz ilością uzyskanych wyrobów gotowych nie zostały wyjaśnione na żadnym etapie postępowania podatkowego. Podkreślić także należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2007 r. nie zawiera dyspozycji powtórnego badania ksiąg podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że wyjaśnienie kwestii zwianych z produkcją wyrobów ciastkarsko-piekarniczych, wobec stwierdzonych przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy ilościami surowców wykorzystywanych do produkcji, a ilością gotowych wyrobów, wymagało sięgnięcia do specjalistycznej wiedzy, którą organy podatkowe nie dysponowały. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom strony, w sprawie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Co jednak istotniejsze, na konieczność dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego, wskazał organom podatkowym Sąd w wyroku z 3 lipca 2007 r., którego zaleceniami organ podatkowy był związany. W ocenie Sądu, wbrew stawianym przez stronę zarzutom, sporządzona w sprawie opinia biegłego jest rzetelna i wyczerpująca. Dokonane przez biegłego wnioskowanie nie nosi cech dowolności i powierzchowności. Biegły w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego sporządził opinię kompletną i dokładną. Opinia biegłego jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy. Komunikatywność jej sformułowań pozwala na zrozumienie wyrażonych w niej ocen i poglądów, a także sposobu dochodzenia do nich. Nie zawiera ona wewnętrznych sprzeczności i wykluczających się wzajemnie wniosków. Nie sposób przy tym przychylić się do stanowiska strony, że biegły sporządzając opinię nie oparł się na dokumentach źródłowych, gdyż tymi dysponowała spółka oraz, że nie dokonał ich analizy, a opinię wydał wyłącznie na podstawie wybiórczego materiału przekazanego mu przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że biegłemu zostały przekazane m.in. przedłożone przez podatnika ekspertyzy, protokoły strat, receptury na pieczywo, zestawienie dotyczące asortymentu i specyfikacji sprzedawanych wyrobów, a ponadto protokoły zeznań świadków, pisma odbiorców pieczywa, czy zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone przez podatnika do protokołu z kontroli. W tym stanie sprawy uznać należy, iż materiał będący podstawą do sporządzenia przedmiotowej opinii był kompletny i zawierał niezbędny dla jej wydania zakres informacji. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego, a zatem posiadał on pełną wiedzę zarówno co do rodzaju, jak i co do zakresu czynności wykonywanych w sprawie. Tym samym korzystając z przysługujących uprawnień miał możliwość wskazania wszelkich dopuszczalnych prawem środków zmierzających do wyjaśnienia kwestii poddanych ocenie biegłego. Zarzuty podatnika są ponadto o tyle niezasadne, że w trakcie przeprowadzonego w dniach 26 października 2007 r., 7 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007 r. dowodu z opinii biegłego, biegły udzielił szczegółowych odpowiedzi i wyjaśnień na zadane przez skarżącego pytania oraz ustosunkował się do przedstawionych uwag. Z protokołów z przeprowadzania dowodu z opinii biegłego wynika także, że biegły odniósł się do podnoszonych przez podatnika kwestii w zakresie przyjętych dla potrzeb opinii receptur, wydajności wypiekowych mąki, gramatur, zużycia drożdży, wielkości przyjętych do obliczeń strat i ubytków produkcjach i handlowych, wpływu na wielkość produkcji i zużytych surowców warunków technicznych i technologicznych piekarni. W trakcie przeprowadzania dowodu strona została również poinformowana, że przysługuje jej uprawnienie do przedłożenia na piśmie pytań i uwag do sporządzonej opinii, z czego nie skorzystała. W kontekście podnoszonych przez skarżącego zarzutów, zaznaczenia wymaga również to, że do podważenia wiarygodności ustaleń wynikających z opinii nie jest wystarczające samo zakwestionowanie kompetencji biegłego. Konieczne jest bowiem wykazanie jakim zasadom wiedzy, doświadczenia i logicznego rozumowania uchybił biegły sporządzając swoją opinię. Niezbędne jest wskazanie na istnienie konkretnych błędów i uchybień zawartych w opinii, a nie jedynie ogólnikowe formułowanie zarzutów o braku odpowiednich kompetencji biegłego. Słusznie wskazał przy tym organ podatkowy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają wpisania danej osoby na listę biegłych, jako warunku dopuszczenia jej do udziału w sprawie w tym charakterze. Istotne jest bowiem jedynie to, aby osoba powołana do sporządzenia opinii dysponowała stosowną wiedzą specjalistyczną, jaka jest wymagana w danej sprawie i niezbędna do rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia nie można też uzależniać wiarygodności i rzetelności opinii od tego, czy osoba ją sporządzająca została wpisana na listę rzeczoznawców. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ podatkowy dochował należytej staranności przy powoływaniu biegłego, zwracając się do odpowiedniej instytucji o wskazanie osoby dysponującej odpowiednią wiedzą, doświadczeniem zawodowym i kompetencjami. Jak wynika z akt sprawy biegła w osobie A.M. posiada odpowiednie przygotowanie teoretyczne i praktyczne z dziedziny piekarnictwa – jest mgr inż. chemikiem środków spożywczych z pierwszym stopniem specjalizacji w dziedzinie przetwórstwa rolno-spożywczego, przepracowała kilkanaście lat w przemyśle piekarniczym, zajmując stanowiska od głównego technologa poprzez kierownika zakładu piekarsko-ciastkarskiego do stanowiska szefa produkcji całego zakładu. Podkreślić przy tym trzeba, że istotą dowodu z opinii biegłego jest to, że biegły przygotowuje i opracowuje ją samodzielnie, bez udziału stron i organów podatkowych, na podstawie udostępnionego mu materiału dowodowego, zgodnie z tezą dowodową zakreśloną przez organ powołujący. Dopiero w końcowym efekcie, a więc po jej sporządzeniu, tak strona jak i organ podatkowy mogą wnosić stosowne uwagi do opinii, wnioskować o wyjaśnienie określonych kwestii, poszerzenie badań, uściślenie i wyjaśnienie wniosków. W tym kontekście podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty niezapewnienia stronie czynnego udziału przy sporządzaniu opinii uznać należy za bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia organu podatkowego w zawiadomieniu podatnika o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Z treści zawiadomienia przesłanego pełnomocnikowi w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że miejscem przeprowadzania czynności postępowania jest Urząd Kontroli Skarbowej w G., a nie jego Ośrodek Zamiejscowy w S. Powyższa wątpliwość, jeśli mogła się rzeczywiście pojawić, była łatwa do zauważenia i usunięcia choćby poprzez proste porównanie adresu ośrodka zamiejscowego wskazanego w nagłówku pisma i adresu wskazanego w treści zawiadomienia. Z tego prostego porównania wynika, że ulice przy których położone są urzędy kontroli skarbowej, w każdym z miast są odmienne. Przy zachowaniu minimalnej staranności przez pełnomocnika skarżącego, nie mogło więc budzić wątpliwości to, gdzie dowód z opinii biegłego ma zostać przeprowadzony. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że strona mogła zostać wprowadzona w błąd, uchybienie to pozostawałoby bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Strona skarżąca uczestniczyła bowiem w kolejnych czynnościach prowadzonych z udziałem biegłego mających na celu wyjaśnienie wątpliwości podatnika co do treści opinii. W związku z tym, zarzut naruszenia art. 123 § 1 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści skarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dokonał szacowania przychodu skarżącego za 2000 r. w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Polega ona na ustaleniu wysokości przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przychód obliczono przy uwzględnieniu znanych receptur produkcji i zużycie przez spółkę surowców niezbędnych do produkcji wyrobów piekarniczych, tj. mąkę, sól, drożdże. Niewątpliwie wskazane elementy stanowią podstawowy wyznacznik określający poziom kosztów (produkcji) spółki, a ich udział w obrocie (przychodzie) został ustalony i uwzględniony. Wbrew twierdzeniu podatnika, zastosowaną przez organy podatkowe metodę oszacowania podstawy opodatkowania, można uznać za metodę kosztową, o jakiej mowa w powoływanym wyżej przepisie. Słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, że w literaturze przedmiotu wskazuje się na istnienie metody kosztowej w dwóch postaciach. Pierwsza polega na ustaleniu obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa. Druga zaś pozwala na ustalenie obrotu przedsiębiorstwa na podstawie receptur poszczególnych wyrobów, a obliczenia dokonuje się w oparciu o zużycie pewnych surowców w produkcji, przy znanych recepturach produkcji. Aby zastosować tę metodę, należy znać "nie nasuwającą zastrzeżeń ilość określonego, zużytego do produkcji materiału, wynikającą ze stosownej receptury ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu i ceny jednostkowe wyrobu". (por. Sowiński R. "Metody szacowania podstawy opodatkowania", Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 7, str. 48 i nast.,. źródło: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1047/07). Jak wynika z akt sprawy powyższe dane, pozwalające na zastosowanie metody kosztowej, znane były organom podatkowym. Za niekwestionowaną uznać należy ilość surowca wykorzystanego przez spółkę do produkcji pieczywa. Na podstawie materiałów dowodowych zgromadzone w toku postępowania, w tym opinii biegłego, znane były również organowi stosowane przez podatnika receptury produkcji pieczywa, waga jednostkowa gotowych wyrobów oraz ich jednostkowa cena. Znając powyższe dane organy podatkowe dysponowały niezbędnymi informacjami pozwalającymi na określenie ilości pieczywa wyprodukowanego przez spółkę w 2000 r., aby w konsekwencji określić podstawę opodatkowania. Jak wykazano w 2000 r. spółka przeznaczyła do produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych 250.482 kg surowców. Wyliczona według prawideł technologicznych ilość niezagospodarowanych surowców w ilości 28.005 kg mąki, 5.631 kg drożdży, 397 kg soli, 201 kg polepszaczy pozwoliła uznać, że z takiej ilości surowców możliwe było wyprodukowanie przez Spółkę, według przedłożonej przez nią receptury, 37.526,70 kg chleba. Przy przyjęciu jednostkowej ceny chleba na najniższym poziomie w wysokości 1,68 zł za 1 kg pozwoliło to obliczyć wartość pieczywa wyprodukowanego z nadwyżki surowców, która kształtowała się na poziomie 63.044,86 zł. Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że wbrew stanowisku podatnika określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody oszacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej (znana ilość zużytego do produkcji materiału wynikająca ze stosownej receptury, ilość materiału, który wchodzi w jednostkę produkowanego wyrobu, ceny jednostkowe wyrobu), jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych (ustalona na podstawie rozliczenia technologicznego niezagospodarowania ilość surowców suchych, ustalona na podstawie receptury przedłożonej przez podatnika wydajność dla chleba, ustalona w oparciu o księgi spółki cena jednostkowa chleba). Sąd nie dopatrzył się również uchybienia w zakresie ustalenia wysokości przychodu w odniesieniu do nadwyżki drożdży. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób logiczny i niebudzący zastrzeżeń Sądu wykazał niemożność wykorzystania tej ilości surowca do produkcji piekarniczej. Niesporne jest bowiem, że podnoszona przez podatnika likwidacja nadwyżek surowca nie znalazła żadnego potwierdzenia w stosownych, sporządzonych na powyższą okoliczność protokołach zniszczeń. Jest to o tyle istotne, że spółka stosowała w swej działalności praktykę dokumentowania faktycznych strat i zniszczeń. Mając ponadto na uwadze możliwości techniczne i technologiczne piekarni, a także brak dowodów potwierdzających zakup surowców niezbędnych do produkcji pieczywa (ponad wielkości wynikające z ksiąg) dla celów zagospodarowania stwierdzonej nadwyżki drożdży, nie jest możliwe przyjęcie, że spółka wykorzystała stwierdzoną nadwyżkę drożdży do produkcji własnej. W tym stanie sprawy organ stwierdził, że wprawdzie brak jest uzasadnienia dla zużycia przez spółkę do produkcji piekarsko-ciastkarskiej 4.791 kg drożdży to jednak brak jest podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że nastąpiła ich sprzedaż. Z drugiej jednak strony skoro wskazana ilość drożdży nie mogła zostać zużyta do produkcji to wydatek na jej zakup nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższa kwalifikacja nie wpływa na zmianę wysokości określonego przez organy zobowiązania podatkowego, gdyż konsekwencją takiego stanowiska jest obniżenie zarówno przychodu spółki, jak i kosztów jego uzyskania o tę samą wartość. Jak wynika z powyższego organ odwoławczy – wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącego – nie przyjął, że spółka dokonała sprzedaży przyjętej nadwyżki drożdży. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci wypieku próbnego celem potwierdzenia wydajności wypiekowych mąki. Dla potrzeb dokonywanych wyliczeń wydajności te zostały przyjęte na poziomie wynikającym z receptur złożonych przez podatnika, zgodnie z ogólnie stosowanymi recepturami branżowymi, przy czym w rozliczeniu uwzględnione zostały wydajności mieszczące się w dolnych progach receptur branżowych charakterystycznych dla danego asortymentu produkcji lub poniżej nich. W tym stanie sprawy nie istniała potrzeba dalszego potwierdzania wydajności wypiekowych. Spór jaki istniał miedzy stronami koncentrował się na pozostałych czynnikach charakteryzujących produkcję piekarską takich jak nieudokumentowana przez podatnika wielkość zwrotów i ubytków surowców oraz produktu gotowego czy gramatura wyrobów gotowych, a więc okoliczności niesprawdzalnych w toku wypieku próbnego. Z podanych przyczyn dowód z wypieku próbnego – wbrew stanowisku podatnika – pozostawał bez znaczenia dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie istniała zatem potrzeba badania faktycznych warunków produkcji przez wykonanie próbnego wypieku w celu weryfikacji zużycia mąki, soli, polepszaczy i innych składników używanych w cyklu produkcyjnym. Dla weryfikacji tych okoliczności za wystarczające uznać należało skorzystanie z fachowej wiedzy jaką dysponował powołany w sprawie biegły. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, kierując się przy tym wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2007 r. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2000 rok. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.