I SA/Sz 598/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi Z. K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] ustalającą J.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]. Z decyzji tej wynika, że J.K. w 2001r. pozostawała w związku małżeńskim, a wydatki małżonków K. w tym roku wynosiły łączenie [...] i składały się na nie: 1) zaliczka na podatek dochodowy, 2) składka na ubezpieczenie społeczne, 3) wydatki na budowę domu 4) wydatki na działalność gospodarczą , 5) opłata za czynsz, 6) wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego na 2 osoby przyjęte według danych statystycznych. Natomiast po stronie dochodów w 2001r. organ ustalił, że wynosiły one w 2001r. [...] i na kwotę tę składały się: 1) nadpłata podatku za 2000 r., 2) przychody z renty, 3) dochody z działalności gospodarczej 4) amortyzacja środków trwałych 5) odsetki naliczone przez Bank [...], Bank [...] i [...] Bank od oszczędności ulokowanych w tych bankach. Organ I instancji ustalił, że na przestrzeni od 1990r. do 2001r. małżonkowie uzyskali [...] zaś kwotę poniesionych w tym okresie wydatków ustalił na [...]. W odniesieniu do powyższych ustaleń organ stwierdził, że z dochodów podlegających opodatkowaniu bądź wolnych od opodatkowania małżonkowie K. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...]. Zatem zasoby finansowe, jakie na dzień 1.01.2001r. posiadali w powyższej kwocie na kontach bankowych nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ostatecznie organ II instancji ustalił, że małżonkowie J. i Z. K. w 2001r.: 1) uzyskali przychody w wysokości ogółem [...], 2) ponieśli wydatki w kwocie ogółem [...], 3) zgromadzili mienie o wartości [...], jako zgromadzone mienie przyjęto stan środków pieniężnych (oszczędności) na dzień 31 grudnia 2001r. Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji ustalającej jej podatek podnosząc, że wyliczenia zawarte w decyzji nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Zdaniem podatniczki bezpodstawne jest szacowanie na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do tych lat podatkowych kiedy prowadzona działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej i podatniczka nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych ani ustalenia wysokości obrotu i dochodu. Kolejny zarzut podatniczki dotyczył odręcznych zapisków, przedstawionych organowi, dotyczących okresu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej formie karty podatkowej, pominiętych przez organ jako nie mających żadnego znaczenia dowodowego. W dalszej kolejności zgłoszony został zarzut w kwestii ustalenia dochodów uzyskanych z tytułu wynagrodzeń dewizowych małżonka podatniczki. Zdaniem podatniczki bezpodstawnie organ kontroli pominął fakt istnienia w tym okresie bonów dewizowych, które oficjalnie znajdowały się w obrocie, a ich wartość była dużo wyższa od wartości dolarów. Jak podała podatniczka, do 1996r. przyjęty był zwyczaj zamiany dewiz (dolarów) na towar, a następnie sprzedaż tego towaru w oficjalnych sklepach na terenach kraju lub osobom prywatnym, co pozwalało uzyskiwać dużo wyższy przelicznik dolarów na polskie złotówki. Również w kantorach można było uzyskać korzystniejszy kurs sprzedaży, niż w bankach. Jak wyjaśniła podatniczka Z.K. otrzymał też dodatek dewizowy, który wypłacony w różnych terminach powinien być przeliczony według różnych kursów, a nie jak to przeliczył organ kontroli według jednego kursu. W odwołaniu podniesiona została kwestia denominacji złotego, natomiast w odniesieniu do dewiz przechowywanych w domu podatniczka stwierdziła, że nie podlegały one denominacji polegającej na skreśleniu czterech zer. Podatniczka zgłosiła też w odwołaniu, że nie ponieśli z małżonkiem wydatków na budowę budynku w kwocie [...] ponieważ zrezygnowali z budowy. Odwołanie zostało uzupełnione wnioskami o przeprowadzenie dowodów z takich dokumentów jak: potwierdzenie przez "S" w S. ilości dzierżawionych punktów sprzedaży przez Z.K. w 1991r., o odręczne zapiski dotyczące obrotów uzyskiwanych przez podatniczkę z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej za 3 miesiące 1997r., zestawienie transakcji na rachunku bankowym w [...] Bank w okresie od 17.01 do 30.12.2000r. i kserokopie (6 szt.) dowodów wpłaty/wypłaty gotówkowej, określonych jako "credit voucher/debit voucher" wystawionych na nazwisko podatniczki przez "P" tytułem lokat czynionych odpowiednio: od 28.07.1998r. i 10.08.1998r. (wpłaty) do 11.05.1999r. (wypłata) oraz 17.08.1998r. (wpłata) i 19.05.1999r. (wypłata). Kolejne uzupełnienie odwołania wniosła pełnomocnik podatniczki – doradca podatkowy B.P. podnosząc, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sytuacji kiedy w obrocie funkcjonuje wynik kontroli z [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. przez prowadzącą działalność gospodarczą J.K. Pełnomocnik zarzuciła organowi kontroli dowolną ocenę dowodów przez przyjęcie, że na dzień 1.01.2001r. podatnicy nie mogli mieć oszczędności, a także wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną, tj. wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik wskazała też, że organ II instancji naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem nie uzasadnił postanowienia zlecającego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a także zarzut naruszenia art. 180 w związku z art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję wydania decyzji przez nieuprawnioną osobę, tj. wicedyrektora. Końcowo pełnomocnik zarzuciła nieuwzględnienie znanego organowi I instancji z urzędu dowodu, dotyczącego korekty zeznania rocznego za 1996r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. dnia 24.04.1998r., a dotyczącej rezygnacji z budowy domu i załączyła do odwołania kserokopię pisma małżonków K. kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pismem z dnia 4 lipca 2008r. pełnomocnik zgłosiła wniosek dowodowy na okoliczność sprzedaży przez Z.K. samochodu marki [...] oraz uzyskiwania przez małżonków K. dochodów ze sprzedaży artykułów pochodzenia zagranicznego, Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił J.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał za, nieprawdopodobną istotną dysproporcję wysokości dochodów za okresy opodatkowania w formach zryczałtowanych (karta podatkowa, ryczałt ewidencjonowany) w stosunku do dochodów za lata opodatkowania na zasadach ogólnych. Według oświadczenia z dnia 28 czerwca 2007r. podatniczka osiągnęła w latach opodatkowania kartą podatkową dochody w wysokości odpowiednio: - 1994r. – [...] (wielkość zdenominowana) - 1995r. – [...] - 1996r. – [...] - 1997r. – nie określono wysokości dochodu - 2000r. – [...]. Dla porównania, przychody deklarowane jako faktyczne uzyskane za lata opodatkowane na zasadach ogólnych oraz w formie ryczałtu ewidencjonowanego kształtowały się na poziomie, odpowiednio: - 1993r. – [...] (wielkość zdenominowana według PIT-30/B) - 1997r. – [...] (według PIT-28) - 1999r. – [...] (według PIT-28) Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie potrafiła wyjaśnić dysproporcji pomiędzy dochodami z lat opodatkowanych kartą podatkową, a dochodami z lat opodatkowanych na zasadach ogólnych, przy czym zaznaczył, że działalność była wykonywana w porównywalnym zakresie i rozmiarach, a ewentualne odchylenia w tym zakresie nie uzasadniają rozbieżności rzędu jak 1 do 5 (w wymiarze uśrednionym – jak [...] do [...]). Organ odwoławczy wskazał też, że zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, obejmujący wielkości deklarowane przez innych podatników, wykonujących działalność w zakresie produkcji i sprzedaży lodów potwierdza, że zasadnie organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom podatniczki oraz przedłożonym zapiskom. Organ odwoławczy uznał, że metodologia obliczenia przychodów za okres opodatkowania w formie karty podatkowej znajduje oparcie w obowiązującym prawie i jest zgodna z regułami ekonomiki i rynku. Chociaż odwołanie się przez organ I instancji do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej ocenione zostało jako niefortunne to jednak przyjęcie metod statystycznych – wobec braku alternatywy, z uwagi na obiektywny brak obowiązku prowadzenia ksiąg, organ odwoławczy uznał za uzasadnione. Jednocześnie organ odwoławczy zakwestionował wyliczenie zawarte w zaskarżonej decyzji bowiem po zsumowaniu przychodów deklarowanych za lata 1993 oraz 1997-1999 (tj. 4 lata), Organ I instancji podzielił ją następnie przez 5 zamiast przez 4. Uznał jednak, że ten błąd nie ma znaczenia dla wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. W zakresie wyniku działalności gospodarczej podatniczki za 2000r., w którym wykazała stratę, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wielkości zadeklarowane przez podatniczkę odpowiadały rzeczywistym i pokrywały się ze strumieniami pieniężnymi. Co do działalności gospodarczej podatniczki w 2001r. to wykazała ona stratę w wysokości [...]. Jednak po skorygowaniu zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów o różnicę remanentów początkowego i końcowego oraz o odpisy amortyzacyjne rzeczywista strata za 2001r. wynosiła [...]. Wielkość ta, jako element rachunku porównawczego, została przyjęta przez organ odwoławczy do wymiaru zobowiązania podatkowego za 2001r. W zakresie środków zgromadzonych w latach poprzednich i ich przeliczenia w związku z denominacją złotego to organ odwoławczy wyjaśnił, że uwzględnił dochody Z.K. i podał, że zaskarżona decyzją zawiera odniesienie do dochodów z wynagrodzeń małżonka podatniczki, a w sytuacjach wątpliwych i niejednoznacznych organ I instancji przyjmował wielkości korzystne dla podatnika. W tej sytuacji za nietrafny został uznany zarzut podatniczki o nieuwzględnieniu dochodów z wynagrodzenia małżonka, osiągniętych w latach 1990-1998. W kwestii przeliczenia przychodów w walutach obcych to wyjaśniono, że organ I instancji odnosił każdorazowo dochody do roku ich uzyskania stosując kurs średni NBP z ostatniej w danym roku kalendarzowym tabeli kursów wobec tego nie podzielono zarzutu podatniczki o nieuwzględnieniu zmiennych kursów dolara. Chybiony jest zdaniem organu odwoławczego zarzut nieuwzględnienia kursów czarnorynkowych. Tego rodzaju dochody musiałyby być zakwalifikowane do kategorii pochodzących z nieujawnionych przychodów. Zarzut "mechanicznego" zdenominowania wartości środków zgromadzonych przed 1 stycznia 1995r. organ odwoławczy ocenił jako nietrafny w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) Odnosząc się do dochodów ze sprzedaży towarów pochodzenia zagranicznego oraz przechowywania znacznych oszczędności, głównie pod postacią dewiz, w domu, a więc do kwestii podnoszonych w formie zarzutu zawartego w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała aby tego rodzaju działalność, jak handel towarami pochodzenia zagranicznego, była prowadzona przez podatniczkę jako działalność opodatkowana. Jako nieopodatkowana nie może być przyjęta jako źródło finansowania ponoszonych wydatków. Odpowiadając na oświadczenie podatniczki w kwestii przechowywania w domu oszczędności w dewizach organ odwoławczy stwierdził, że skoro z ustalonych dowodowo w postępowaniu wielkości wynika, iż małżonkowie K. ponieśli na przestrzeni lat 1990-2000 wydatki przewyższające osiągnięte ze źródeł ujawnionych przychody, to oczywista jest niemożność zgromadzenia i w konsekwencji przechowywania oszczędności w domu. W zakresie wydatków na zakup gruntu i budowę budynku mieszkalnego to organ odwoławczy uwzględnił korektę dokonaną przez małżonków K. ujmując ją w wartości przychodów uzyskanych w okresie 1990-2000 ale jak dalej wyjaśnił pozostaje to bez wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001r. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika to, jako chybiony ocenił organ odwoławczy zarzut niedopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wydania i funkcjonowania w obrocie prawnym wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Według organu odwoławczego przywołana przez pełnomocnika zasada "res iudicata" ma odniesienie do rozstrzygnięć wydanych w indywidualnej i konkretnej sprawie. O jej naruszeniu może być zatem mowa jedynie w wypadku, gdy w danej sprawie zapadło i funkcjonuje w obrocie prawnym więcej niż jedno rozstrzygnięcie. Przy czym podkreślono, że tożsamość rodzajowa musi dotyczyć wszystkich elementów (tj. podmiotu, przedmiotu, zakresu i okresu), stanowiących treść rozstrzygnięcia. Kontrola skarbowa i postępowanie kontrolne nr 32/2007/0013/PK-II zakończone wynikiem kontroli z [...] dotyczyły rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości doliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Natomiast kontrola skarbowa i postępowanie kontrolne nr [...] zakończone decyzją z [...] obejmowały ustalenie oraz opodatkowanie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji z przedmiotowego punktu widzenia chodzi o dwa różne (odrębne) postępowania, a kończące je akty indywidualne nie pozostają we wzajemnej sprzeczności. Tożsamość pozostałych elementów nie zmienia faktu, że chodzi o dwa różne postępowania. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnik podatniczki, stawiającej zarzut dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że na dzień 1 stycznia 2001r. J. Z. K. nie mogli posiadać oszczędności. Wyjaśnił też, wobec zarzutu, że decyzja organu I instancji została wydana przez osobę nieupoważnioną, że udzielenie upoważnienia należy do obszaru prawa wewnętrznego danego organu w związku z tym nie ma obowiązku zamieszczania dokumentu (akt) upoważnienia w konkretnych aktach sprawy, ponieważ wystarczy aby znajdowało ono odzwierciedlenie w dokumentach wewnętrznych. Podpisany dokument lub akt z zakresu indywidualnych rozstrzygnięć przez osobę do tego upoważnioną sprawia, że są one ważne i wywołują przewidziany w nich skutek. Jako nietrafny, organ odwoławczy ocenił zarzut pełnomocnika naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyjaśnił, że wobec żądań zgłoszonych w odwołaniu zasadne było zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej bez koniczności uchylania decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił elementy stanowiące podstawę opodatkowania J.K. z tytułu podatku dochodowego wskazując na takie ustalenia jak: 1. Łączna wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w okresie 1990-2000 przez małżonków K. - [...], co wynikało z poniższego rozliczenia: a) według zaskarżonej decyzji z dnia [...] [...] b) korekta zeznania rocznego za 1996 r. (-) [...] c) dopłata podatku za 1996 r. (korekta zeznań) (+) [...] 2. Łączna wartość przychodów uzyskanych w okresie 1990-2000 przez małżonków K. – [...], co wynika z poniższego rozliczenia: a) według zaskarżonej decyzji z [...] (wielkość "razem" z tabeli na str. 10-12 tej decyzji [...] b) korekta wynikająca z podsumowania wielkości ujawnionych przychodów małżonków K. za lata 1990-2000 opisanej w tabeli na str. 10-12 decyzji organu I instancji zamiast [...] winno być (+)[...] c) korekta dochodów z tytułu amortyzacji za okres opodatkowania w formach zryczałtowanych za lata 1994/2000 (+)[...] (pkt VI.1 niniejszej decyzji) d) korekta szacunkowej wielkości przychodów opodatkowanych ryczałtem za lata 1994, 1997 i 2000 (pkt VI.1 niniejszej decyzji) (+)[...] e) dochód ze sprzedaży samochodu [...] (+)[...] f) dochód ujawniony w piśmie z 28 sierpnia 2008 r. (+)[...] 3. Nadwyżka łącznej wartości poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanym przychodem (1-2) a) według zaskarżonej decyzji (1a)-2a)) [...] b) według organu odwoławczego (1-2) [...] 4. Stan środków pieniężnych (oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. (2-1) [...] 5. Przychody uzyskane w 2001 r. z ujawnionych źródeł (ogółem) [...] 6. Łączna wartość uzyskanych w 2001 r. przychodów [...] 7. Wydatki poniesione w 2001 r. (ogółem) [...] 8. według wyliczenia a) wydatki określone w decyzji organu I instancji (str. 39-40) [...] b) zmniejszenie wynikające z obliczenia kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2001 r. wymiarze kasowym (korekta o różnicę remanentów) (-)[...] 8. Stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001 r. [...] 9. Łączna wysokość poniesionych w 2001 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia (7+8) [...] 10. Przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach (9-6) [...] Ponieważ J. i Z. K. pozostawali w 2001r. we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz wspólnie osiągali dochody i ponosili wydatki, ustalając dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, przyjęto zasadę równych udziałów, tj. po 50% czyli [...] każdego z małżonków, w tej sytuacji zryczałtowany podatek J.K. wyniósł [...] ([...]x 75%). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podniesiony został zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), a także przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie zasady ustalania dochodu wyrażonej w art. 20 ust. 3 o podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 86 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez żądanie przedstawienia dowodów, których podatnik nie ma obowiązku przechowywać oraz art. 180 tej ustawy poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem oraz art. 252a § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji znajdującego się w obrocie prawnym wyniku kontroli z dnia 27 marca 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że jest ona obciążona wadą polegającą na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Podanym wyżej warunkom nie odpowiada zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Uzasadnienie tej decyzji w zasadzie całkowicie zawiera wyłącznie ustosunkowanie się organu odwoławczego do odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu oraz pismach będących uzupełnieniem odwołania. Również w końcowej części uzasadnienia, tj. na str. 37, 38 i 39, gdzie zawarto zestawienia kwotowe dotyczące elementów stanowiących podstawę opodatkowania, zawarto jedynie kwoty ogólne wynikające z decyzji organu I instancji wysokość kwot będących korektą dokonaną przez organ odwoławczy oraz wynikającą z tych korekt różnicę, jaką uzyskano po korekcie. Rozpoznawana sprawa jest oparta na treści art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2001r. stanowił, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten określał zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego wynika, że punktem wyjścia do ustalenia faktu osiągnięcia przez podatnika przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest poniesienie przez podatnika w roku podatkowym określonych wydatków względnie zgromadzenie w tymże okresie określonych zasobów finansowych. Ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku, po stronie którego rodzi się obowiązek wykazania, że wydatki te i zasoby finansowe mają swoje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów lub we wcześniej posiadanych zasobach finansowych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że omawiany przepis posługuje się takimi pojęciami jak "przychód" i "wydatki" natomiast nie posługuje się pojęciem "koszty". Poniesione koszty są kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkami mogącymi stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wskazane zatem koszty działalności gospodarczej podatniczki nie oznaczają możliwości prostego ich uwzględnienia przy ustaleniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym. Postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest postępowaniem podatkowym odrębnym od postępowania w sprawach opodatkowania przychodów ze źródeł ujawnionych, dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów. Nie jest zatem przedmiotem tego postępowania kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dochodów z innych źródeł przychodów, zakres tego postępowania, wynikający z brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy sprowadza się do ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpatrywanej sprawie po stronie wydatków organ odwoławczy przyjął skorygowane koszty prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej przy czym w decyzji koszty jako wydatki zostały ujęte w globalnej kwocie bez rozróżnienia jakiego rodzaju wydatki składają się na tę pozycję. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób się zorientować, która z korekt dokonanych przez organ odwoławczy spowodowała podjęte rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji i ustalenie podatku zryczałtowanego w kwocie niższej niż to ustalił organ I instancji. Nie sposób też ocenić czy prawidłowo zostały ustalone obie istotne dla ustalenia podstaw opodatkowania pozycje, tj. pozycja wydatków i pozycja przychodów. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem materialnym, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy należało orzec o jej uchyleniu stosownie do art. 145 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosowanie do art. 200 powołanej wyżej ustawy.