I SA/Gd 25/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku oddala skargę. Pan Z. O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. wykazał kwoty podatku należnego, naliczonego do odliczenia, zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2003r. W dniu 23.11.2006r. pan Z. O. złożył w Urzędzie Kontroli Skarbowej oświadczenie, że nie posiada dokumentów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2003r. z powodu kradzieży. Podatnik przedstawił zaświadczenie z dnia 31.10.2006r. z Komendy Policji o powiadomieniu o dokonaniu włamania do samochodu i kradzieży m.in. torby podróżnej zawierającej dokumenty. Kontrolowany zobowiązał się do odtworzenia utraconych dokumentów. Przy pismach z dnia 5.03.2007r. oraz 11.06.2007r., 13.06.2007r., 29.06.2007r., 2.07.2007r. przedłożył duplikaty faktur zakupów. Organ I instancji wystąpił do 54 kontrahentów strony, których dane ustalono na podstawie przesłuchania strony, ewidencji zakupów za rok 2005 oraz wyciągów bankowych za rok 2003, z pytaniem czy pan Z. O. zwracał się o wystawienie duplikatów faktur sprzedaży i o nadesłanie potwierdzonych za zgodność duplikatów lub faktur sprzedaży za 2003r. W dniu 22.01.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r., w której przyjął podstawę opodatkowania oraz podatek należny w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w złożonych deklaracjach V A T -7 za miesiące 2003r. W zakresie podatku naliczonego organ nie uznał prawa do odliczenia podatku wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7, natomiast przyjął wartość podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur V A T. odtworzonymi zarówno w wyniku działań podatnika jaki i postępowania przeprowadzonego przez organ kontrolujący. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego podatnik winien posiadać oryginały lub duplikaty faktur zakupu. Pan Z. O. złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej art. 121 § 1, 123 § 3, 145 § 2, 180 § 1, 191, 192,200 §1, 210 § 4, oraz wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania, lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20.08.2007r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa okrętowego i wyceny rzeczy ruchomych mającą na celu wycenę wartości wykazanych usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, które zostały skradzione, a których duplikatów podatnik nie przedstawił, jak również nie zostały odtworzone w wyniku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS . Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi zasadniczy element ogólnej koncepcji tego podatku wyrażony w przepisie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozstrzygniecie oparto na ustaleniu, że podatnik nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za okres od stycznia do grudnia 2003r. W toku postępowania podatnik przedstawił łącznie 123 duplikaty faktur dokumentujących dokonane przez niego zakupy. Podatnik kilkukrotnie zwracał się z prośbą o przesunięcie terminu do odtworzenia skradzionych dokumentów, zwracając uwagę na trudności jakie są z tym związane. Wobec powyższego organ I instancji podjął własne działania w celu odtworzenia dokumentacji księgowej podatnika za badany okres i dokładnego wyjaśnienia sprawy i zgromadził duplikaty 250 faktur dokumentujących zakupy dokonane przez podatnika. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuację, w której zaginięciu lub zniszczeniu ulegną oryginały faktur i zdarzenie to prawnie reguluje § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.). W myśl § 49 ust. 1 jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. W przedstawionym stanie faktycznym dla zachowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT i usług konieczne jest odtworzenie faktur dokumentujących dokonane zakupy. Podatnik jest zobowiązany do odtworzenia faktur dokumentujących dokonane zakupy, od których odliczył V AT naliczony, bądź do skorygowania złożonych wcześniej deklaracji VAT o kwoty podatku naliczonego przy zakupach, na które nie posiada faktur VAT. Kradzież z włamaniem do samochodu podatnika może zostać zakwalifikowana jako zdarzenie losowe, jednakże skutków takich zdarzeń nie można przenosić na Skarb Państwa. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zmierzających do wykazywania okoliczności korzystnych dla podatnika (por. wyrok WSA w Opolu z 23 maja 2007r. I SA/Op 15/07). Organ I instancji w przeprowadzonym postępowaniu podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i odtworzenia wszystkich skradzionych faktur zakupów. W wyniku podjętych działań organ I instancji pozyskał dwukrotnie więcej duplikatów faktur niż sam podatnik. Tym samym Dyrektor UKS w pełni zrealizował zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § l Ordynacji podatkowej, a zarzuty strony dotyczące naruszenia tej reguły są bezzasadne. W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r., w której przywołanemu przez stronę art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004r. odpowiadał art. 10 ust. 2: zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wbrew twierdzeniom strony przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku obalania domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego kolejno pismami z 11.06.2007r., 10.07.2007r., 30.11.2007r. W odpowiedzi na dwa pierwsze zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia w sprawie p. Z. O. przysłał do UKS w pisma z załączonymi duplikatami kilku faktur. Po zawiadomieniu z dnia 30.11.2007r. podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie. Organ odwoławczy stwierdza, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu kontrolnym. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo rodzajowe do przeglądania akt sprawy. Organ I instancji nie miał obowiązku zawiadamiać pełnomocnika ustanowionego do wykonania czynności przeglądania akt. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy za bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ uwzględnił oświadczenie strony o kradzieży dokumentów i dał podatnikowi czas na dostarczenie duplikatów faktur. Ponadto kontrolujący przeprowadzili szerokie postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego odtworzyli 250 duplikatów skradzionych faktur i uwzględnili w rozliczeniu odpowiednich miesięcy 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zawarte w odwołaniu zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.08.2007r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa okrętowego i wyceny rzeczy ruchomych mającą na celu wycenę wartości wykonanych usług, nie zasługuje na uwzględnienie. Wnioskowany przez Stronę dowód z opinii biegłego dotyczył okoliczności, które nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pan Z. O. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, 123 § 3, 145 § 2, 180 § 1, 191, 192, 200 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej; § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący podniósł, że w decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, czy też dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny. Dowód można uznać za wiarygodny lub niewiarygodny w całości, natomiast w przedmiotowej sprawie, deklaracjom dano wiarę w zakresie, w jakim zadeklarowano sprzedaż, odmówiono zaś wiarygodności deklarowanym zakupom. Skarżący podkreślił, że wysiłek jaki włożył w odtworzenie dokumentów miał na celu udowodnienie, że przedmiotowe dokumenty istniały w poszczególnych okresach rozliczeniowych Podatnik miał prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które posiadał w tamtym czasie. Z § 48 ust. 3 rozporządzenia wynika ewidentnie, iż podatnik musi posiadać fakturę w chwili, w której powstaje prawo do odliczenia. W zakresie naruszenia art. 123 § 1, 145 § 2, 192 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, strona wskazuje, że podstawowym adresem, na który doręcza się korespondencję jest adres zamieszkania. Ustanowiony przez podatnika pełnomocnik do przeglądania akt nie musiał więc przedstawiać organom podatkowym adresu do doręczeń, a organ nigdy o taki adres nie wystąpił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. roku podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to stanowi zasadniczy element ogólnej koncepcji podatku VAT wyrażony w przepisie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. W myśl § 49 ust. 1 jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktury VAT odgrywają służą odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Faktury VAT stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujących spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W świetle powyższego należało uznać za prawidłowe postępowanie organów podatkowych, które z uwagi na brak w dokumentacji rachunkowej podatnika oryginałów faktur VAT bądź ich duplikatów odtworzonych w toku postępowania wyjaśniającego, zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Nie jest trafny zarzut skargi oparty na przeświadczeniu podatnika, że wystarczające jest wykazanie faktu kradzieży faktur posiadanych w dacie dokonania odliczenia. Działania organu podjęte w celu odtworzenia treści dokumentów utraconych przez skarżącego potwierdzają, że nie jest kwestionowany fakt istnienia tej dokumentacji w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ustalenia w sprawie podatkowej nie mogą jednak poprzestać na potwierdzeniu domniemania istnienia dokumentów. Konieczne jest ustalenie treści faktur w celu porównania prawidłowości zapisów rachunkowych i sprawdzenia, czy kwoty odliczane odpowiadają kwotom wskazanym w dokumentach. Strona, która zamierza korzystać z odliczenia, jest zobowiązana do zachowania staranności zarówno w zakresie prawidłowego wyliczenia podatku naliczonego zgodnie z fakturami, jak i prawidłowego przechowywania dokumentów przez okres, w którym rozliczenie podlega kontroli organów podatkowych. Utrata dokumentów w istotny sposób kształtuje sytuację podatnika, który zobowiązany jest w swoim interesie podjąć wszelkie działania umożliwiające odtworzenie faktur. Organy podatkowe na zasadzie lojalności i dążenia do wyjaśnienia sprawy podjęły wszelkie dostępne działania, co pozwoliło na uzyskanie duplikatów. W zakresie jednak, w jakim odtworzenie dokumentacji okazało się niemożliwe, skutki obciążają podatnika. W postępowaniu dotyczącym wymienionego podatku nie można skutecznie podnosić zarzutu słuszności iż zasad współżycia społecznego, istotne znaczenie ma ocena w kategoriach zgodności z prawem. Wskazane przepisy uzasadniają stanowisko organu, że jedynym dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jest faktura lub jej duplikat, zatem brak tych dokumentów stwierdzony w postępowaniu kontrolnym skutkuje uznaniem odliczenia w części nieudokumentowanej jako nieuzasadnionego. Bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie kwotę podatku naliczonego ustalono nie tylko w wyniku działań podjętych przez podatnika, ale również w wyniku szeregu działań organów podatkowych, mających na celu odtworzenie wszelkich możliwych faktur dokumentujących działania skarżącego. Ustalając kontrahentów i występując do 54 z nich z wezwaniem o odtworzenie faktur, organ podatkowy uzyskał 250 faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze, przez co zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, unormowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 powołanej ustawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i poddany wnikliwej i prawidłowej ocenie, przy czym nie doszło do naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, czy zasady bezstronności. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wszelkie reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pomimo wyznaczonego siedmiodniowego terminu, skarżący z przysługującego prawa nie skorzystał. Nie jest trafny zarzut niedoręczenia wezwania do zapoznania się z aktami sprawy pełnomocnikowi strony skarżącej. W aktach administracyjnych badanej sprawy (k. 243) znajduje się oświadczenie pełnomocnika, iż udzielone mu przez podatnika pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem rodzajowym, uprawniającym jedynie do przeglądania akt. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, iż organ podatkowy nie był obowiązany do doręczenia wezwania pełnomocnikowi. Skarżący, któremu prawidłowo doręczono zawiadomienie, nie wypowiedział się w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.