I SA/Ke 91/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odsetek od wymagalnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 91/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr: [...]i określił E. C. należne odsetki za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 306,00 zł. Organ drugiej instancji ustalił, iż w 2004r. E. C. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." opodatkowaną według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej wykonywanej przez E. C. w 2004r. działalności gospodarczej Urząd Skarbowy w S. stwierdził nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że w 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokościach niższych od należnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]. znak: [...]określił E. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. według stawki 19% w kwocie 75,00 zł., zaś odrębną decyzją wydaną w tej samej dacie znak: [...]organ ten określił podatniczce odsetki za zwłokę od wymagalnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. w wysokości 667,00 złotych, od której to decyzji strona złożyła odwołanie. W związku z powyższym organ drugiej instancji ponownie rozpoznał sprawę. Powołał treść art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz zważył, że z zapisów zawartych w prowadzonej przez E. C. w 2004r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. podatniczka zaewidencjonowała przychód w kwocie 162.597,80zł. Jednak w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że TU A. Polska S.A. w dniu 26 kwietnia 2008r. wypłaciło podatniczce odszkodowanie za uszkodzony pojazd marki S., nr rej. [...]w kwocie 28.115,00 zł., które zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. stanowiło przychód z działalności gospodarczej i którego podatniczka nie zaewidencjonowała w miesiącu kwietniu 2004r. W związku z powyższym podwyższono przychody podatniczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres styczeń-kwiecień 2004r. o kwotę 28.115,00 zł do kwoty 190.712,80 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że do wykazanych w księgach kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-kwiecień 2004r. w wysokości 127.906,41 zł. doliczono kwotę 4.142,10 zł. z uwagi na fakt, iż odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatniczka ujęła w księgach jednorazowo w kwocie 11.110,07 zł w dniu 31 grudnia 2004r. Tymczasem płaciła je sukcesywnie w ciągu całego roku. Z wyciągów bankowych z 2004r. wynika, iż w okresie styczeń-kwiecień 2004r. z tytułu odsetek od kredytów oraz spłaconych innych należności E. C. poniosła wydatek w kwocie 4.142,10 zł. W związku z powyższym ustalone koszty uzyskania przychodów za okres styczeń-kwiecień 2004r. wyniosły 132.048,51 zł. Organ drugiej instancji wyliczył zatem należną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej przez E. C. działalności gospodarczej za miesiąc kwiecień 2004r. Przychód wyniósł kwotę 190.712,80 zł, koszty uzyskania przychodów - 132.048,51 zł, stąd dochód obliczono na kwotę 58.664,29 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła więc kwotę 58.664,00 zł, stąd zaliczka na podatek dochodowy to kwota 11.146,16 zł. Uwzględniając odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 552,50 zł, zaliczka na podatek po odliczeniach wyniosła kwotę 10.594,00 zł. Sumę zaliczek za miesiące poprzedzające miesiąc kwiecień roku podatkowego 2004r. organ określił na kwotę 1.977,00 zł, zaś należną zaliczkę na podatek dochodowy za kwiecień 2004r. na kwotę 8.617,00 zł. Tymczasem podatniczka zadeklarowała i wpłaciła zaliczkę na podatek za kwiecień 2004r. w kwocie 3.616,00 zł, dlatego kwota zaległości wyniosła 5.001,00 zł. Stąd też, jak wskazał organ odwoławczy, organy podatkowe, na podstawie powołanego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, określiły odsetki od niewpłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. Podatniczka dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: marzec, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004r. w wysokościach wyższych od należnych. W ocenie organu odwoławczego, nadpłacone kwoty wymienionych zaliczek na podatek dochodowy mają wpływ na wysokość odsetek za zwłokę od zaległej zaliczki za miesiąc kwiecień 2004r., czego nie uwzględnił organ pierwszej instancji, dlatego organ drugiej instancji określił je w kwocie 306,00 zł, w tym: * od kwoty 5.001,00 zł liczone od dnia 21.05.2004r. do dnia 8.06.2004r. w kwocie 35,00 zł, * od kwoty 4.559,70 zł liczone od dnia 9.06.2004r. do dnia 11.08.2004r. w kwocie 114,00 zł. * od kwoty 3.892,80 zł liczone od dnia 12.08.2004r. do dnia 20.09.2004r. w kwocie 67,00 zł, * od kwoty 2.928,20 zł liczone od dnia 21.09.2004r. do dnia 22.10.2004r. w kwocie 41,00 zł, * od kwoty 1.620,40 zł liczone od dnia 23.10.2004r. do dnia 30.12.2004r. w kwocie 49,00 zł. Przy czym, jak wskazał organ, odsetki za zwłokę wyliczone zostały według stawek ustanowionych w obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ogłoszonych w dniach: 26 czerwca 2003r., 30 czerwca 2004r., 28 lipca 2004r. i z dnia 26 sierpnia 2004r. Jak wyjaśnił nadto organ odwoławczy, zawarte w odwołaniu od decyzji wymiarowej znak: [...]zarzuty w zakresie kwalifikacji dla celów podatkowych wydatków poniesionych na zakup benzyny, do których strona nawiązuje w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, nie mają wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. Wydatek na zakup benzyny udokumentowany został bowiem fakturą VAT Nr F/1/04/001027 z dnia 8 czerwca 2004r. Do zarzutów w powyższym zakresie, jak i do zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe organ odwoławczy ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. znak: [...]z dnia [...]. E. C. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaskarżając ją w całości. Strona zarzuciła aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mianowicie art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180, art. 181, art. 236 § 1, art. 292 w zw. z art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu powyższej skargi skarżąca podniosła, że decyzja, na którą wnoszona jest skarga dotyczy odsetek od zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zobowiązanie określone zostało decyzją znak: [...], na którą wniesiona została odrębna skarga. Tym samym byt prawny tej decyzji uzależniony jest od rozpatrzenia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.) Skarga E. C. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f, który stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. W przedmiotowej sprawie również na E. C., prowadzącej w 2004r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "I." i opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f., spoczywał obowiązek wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatniczka nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności i w 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wpłacała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokościach niższych od należnych. Nie uwzględniła w przychodach uzyskanych z tej działalności odszkodowania wypłaconego tytułem uszkodzenia pojazdu marki S., a także jednorazowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów odsetki od kredytów bankowych zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo, iż uiszczała je sukcesywnie. W rezultacie skutkowało to błędnym wyliczeniem wysokości zaliczki za kwiecień 2004r. i wpłaceniem z tego tytułu kwoty 3616 zł. zamiast należnej kwoty 8617 zł. Zgodnie z przepisem art. 51 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę. W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przepisu tego wynika, iż przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconej w pełnej wysokości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. Jak ustaliły organy podatkowe, E. C. nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za kwiecień 2004r. w należnej wysokości. Ustaleń tych dokonano po wszczęciu wobec podatniczki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek. W wyniku powyższych ustaleń stwierdzono, że wysokość zadeklarowanej za kwiecień 2004r. zaliczki na podatek została przez podatniczkę zaniżona. Jednocześnie organy obu instancji dokonały obliczenia prawidłowej wysokości powyższej zaliczki. Z tych względów uznać należy, że organ podatkowy drugiej instancji słusznie na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej określił odsetki od niewpłaconej w terminie w prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2004r. Dopiero bowiem ustalenie, że zaniżono wysokość zaliczek, umożliwia zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo przedstawił także sposób wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2004r. w wysokości niewpłaconej. Jakkolwiek strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonej w pełnej wysokości zaliczki za kwiecień 2004r., sposobu wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, to Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Skarżąca zarzuciła jednak zaskarżonej decyzji, że wydana została w sytuacji, gdy odrębną skargą zaskarżono decyzję wymiarową dotyczącą określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2004r. Zdaniem strony bowiem byt prawny kontrolowanej w tym postępowaniu decyzji uzależniony jest od rozpatrzenia decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut strony skarżącej w tej kwestii. Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Istotnie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a Ordynacji podatkowej wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatniczki nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Zauważyć należy również, że rację ma organ podatkowy, iż kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. (zob. wyroki NSA z dnia 24.11.2005r., sygn. FSK 2692/04 i z dnia 13.03.2002r., sygn. SA/Sz 1359/00) Strona zarzuciła w skardze naruszenie wskazanych tam przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, nie precyzując jednak na czym te naruszenia polegają. W ramach kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza jednak, że nie narusza ona wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. nie znalazł usprawiedliwionych podstaw, by uchylić zaskarżony akt i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.