I SA/Sz 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi O. R.-W, "F," S.C. w S, W. F., R.K., U.F., Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...]r. określił spółce cywilnej "F." w S., nadwyżkę podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym za [...]r. do zwrotu w kwocie [...] zł. tj. o [...] zł niższą od wykazanej w deklaracji VAT-7. Odrębną decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe s.c. "F." za [...]r. w kwocie [...] zł. stanowiącej [...]% zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 109 ust.3-6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54 poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli podatnik wykaże w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego określa prawidłową kwotę tej nadwyżki oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...]% kwoty zawyżenia. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania, że sankcje przewidziane w art. 109 ust.4-6 ustawy o VAT nie mają zastosowania do spółki cywilnej, wyjaśniając że zdolność prawna takiej spółki nie mającej osobowości prawnej na gruncie ustawy o VAT jest uregulowana odmiennie od zdolności prawnej jej wspólników, w ten sposób, że stroną postępowania (podatnikiem), w sprawie podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jako osoby fizyczne. Tym samym nie ma zastosowania w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 (Dz.U. Nr 139, poz. 905), który nie odnosi się do spółki cywilnej, lecz do osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania co do niezgodności art. 109 ust.4-6 ustawy o VAT z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L145), organ odwoławczy stwierdził, że art. 109 ust.4-6 ustawy o VAT, przewidujący sankcję administracyjną za zadeklarowanie różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej niż kwota należna, nie jest sprzeczny z VI Dyrektywą Rady. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego s.c. "F." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na zastosowaniu prawa krajowego tj. art. 109 ust.3-6 ustawy o VAT z 21 marca 2004r., który jest sprzeczny z art. 27 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. oraz naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Ponadto skarżąca ponownie powoła się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97, w którym Trybunał Konstytucyjny sprzeciwił się stosowaniu wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, i jednocześnie odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że w deklaracji VAT-7 za [...]r, skarżąca Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W sytuacji takiej, zgodnie z art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był do określenia kwoty różnicy w prawidłowej wysokości oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej [...] % kwoty zawyżenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanym przepisie stanowi sankcję administracyjną. Nie jest to "specjalny środek", o którym mowa w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy Rady. Zagadnienie dotyczące zgodności art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT z prawem unijnym było przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym w wyroku z 15 stycznia 2009r. w sprawie C-5021/07 na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi [...] spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. Przypominając w punkcie 17 zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT, ETS w punkcie 18 stwierdził, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w ustawodawstwie krajowym, nie posiada cech podatku, bowiem zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W punkcie 19 ETS stwierdził, że w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W punkcie 20 omawianego wyroku ETS stwierdził, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcje z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi, że pastwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W punkcie 21 oraz w sentencji orzeczenia (pkt 1) ETS orzekł, że wspólny system podatku VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit pierwszy i drugi I Dyrektywy VAT oraz art. 2 i 10 ust.1 lit.a i ust.2 VI Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004r. W punkcie 2 sentencji wyroku (a wcześniej w punkcie 23) ETS orzekł, że przepisy takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku VAT, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust.1 VI Dyrektywy VAT, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust.8 tej Dyrektywy. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut sprzeczności art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT z prawem unijnym. Tym samym art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT stanowił uzasadnioną podstawę prawną do obciążenia spółki sankcją administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nieuzasadnione jest również stanowisko skarżącej, że w sprawie powinien być zastosowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółka cywilna, jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, jest podatnikiem VAT, a nie poszczególni wspólnicy jako osoby fizyczne. Tymczasem wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzeka o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o VAT z 1993r. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Taka skumulowana odpowiedzialność dotyczy jedynie podatników będących osobami fizycznymi. Nie dotyczy spółki cywilnej (ani osób prawnych), zatem wskazane przepisy sankcyjne zachowały moc obowiązującą. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga - z braku podstaw do uwzględnienia podlega oddaleniu z mocy art. 151 ppsa.