III SA/Gl 459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s. c. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" s.c. w I. uchylił w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, w tym: w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze) oraz art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) . W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008 r. podatnik w pozycji 45 prawidłowo wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł dotyczący zakupów inwestycyjnych związanych z rozbudową zajazdu, natomiast zawyżył w pozycji 57 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Strona zaprezentowała bowiem nieprawidłowe stanowisko w tym zakresie przyjmując, iż skoro [...] r. obiekt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych to dopiero wtedy można było żądać zwrotu podatku w terminie 60 dni z tytułu wydatków poniesionych na jego rozbudowę w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. Powołując się zatem na art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia podatku, który to termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Według art. 87 ust. 3 tej ustawy, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że z tych przepisów wynika, iż termin 60 dniowy dotyczy wyłącznie kwoty stanowiącej sumę wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym podlegają amortyzacji powiększonej o 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. Pozostała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwracana jest w terminie 180 dni. W tej sprawie natomiast, obrót opodatkowany stawkami niższymi niż 22% wyniósł [...] zł, wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych wyniosła [...] zł. W tej sytuacji, zwrot w terminie 60 dniowym dotyczy kwoty [...] zł, natomiast pozostała kwota podlega zwrotowi w terminie 180 dni. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że art. 87 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o tym, że nabyte towary lub usługi są zaliczane do środków trwałych, co oznacza, że chodzi o ich potencjalne zaliczenie do zbioru, który może podlegać amortyzacji, a nie o to, że musi już zaistnieć przesłanka zaliczenia tych towarów lub usług do środków trwałych. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z powodu zmiany stanu prawnego brak było podstaw do orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 87 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy kwota [...] zł związana z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych nie może zostać zwrócona na rachunek podatnika w terminie 60 dni. Swoje stanowisko pełnomocnik uzasadnił powołując się na przepisy ustawy o rachunkowości akcentując przy tym, iż [...] r. obiekt hotelowy został wprowadzony do środków trwałych, a wskazana kwota [...] zł wynikała z rozliczenia faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową tego obiektu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w art. 87 ust. 3 zawarto zastrzeżenie: Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Ta regulacja prawna sformułowana w sposób bardzo zawiły stanowi o tym, że termin zwrotu podatku w terminie 60 dni ma charakter wyjątkowy, gdyż terminem zasadniczym do zwrotu różnicy jest termin 180 dni. W terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku jedynie do kwoty ograniczonej wartością (sumą) elementów tam wskazanych. Jeśli podatnik w deklaracji za dany miesiąc wykazuje oprócz sprzedaży opodatkowanej stawką 22% sprzedaż opodatkowaną stawką 7% oraz 0%, a ponadto podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji żądając w tej deklaracji zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy określonej kwoty, to wykazuje do zwrotu w terminie 60 dni część tej kwoty oraz pozostałą cześć do zwrotu w terminie 180 dni, które to kwoty w sumie stanowią kwotę zwrotu różnicy podatku. Inaczej mówiąc ma tutaj zastosowanie określony wzór, który w rozpoznawanej sprawie zaprezentował organ pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu swojej decyzji wyliczając odpowiednio kwoty [...] zł i [...] zł Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni ma miejsce odnośnie tej części żądanej w deklaracji różnicy zwrotu, która przewyższa sumę (wartość) podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji oraz podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów jeśli zostały zaliczone do środków trwałych, kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, w tym z obrotu z tytułu otrzymania przedpłat, zaliczek itp., kwoty stanowiącej 22% obrotu z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju. Zwrot różnicy podatku w terminie 180 dniowym otrzyma ten podatnik, który dokonuje obrotu opodatkowanego wyłącznie stawką 22%, o ile w tym okresie nie dokonał zakupu towarów i usług, które są zaliczane przez niego do środków trwałych podlegających amortyzacji, nie dokonywał dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju ani nie otrzymał zaliczki na poczet eksportu towarów. Zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni następuje jedynie w tej części zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatnika, która odpowiada kwocie stanowiącą sumę: podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji oraz podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów jeśli zostały zaliczone do środków trwałych, kwoty stanowiącej 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, w tym z obrotu z tytułu otrzymania przedpłat, zaliczek itp., kwoty stanowiącej 22% obrotu z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju. Kwota zwrotu przewyższająca tak określoną kwotę podlega zwrotowi na rachunek podatnika w terminie 180 dni. Ten limit do zwrotu w terminie 60 dni może jednak ulec podwyższeniu na umotywowany wniosek podatnika. Zaskarżona do Sądu decyzja uwzględnia wskazany określony ustawowo limit. Należy przypomnieć, że omawianej tutaj problematyki dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 229/08, w którym zaprezentowano następujące stanowisko: 1. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosił - co do zasady - 180 dni. Tylko w wyjątkowych sytuacjach, między innymi gdy powstanie nadwyżki wiązało się z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, termin zwrotu wynosił 60 dni. 2. Zdarza się niekiedy, że podatnik przenosi nadwyżkę podatku naliczonego na kolejne okresy rozliczeniowe, a później zmienia zdanie i żąda zwrotu na rachunek bankowy. 3. Jeżeli tego rodzaju sytuacja wystąpiła przed 1 grudnia 2008 r., nadwyżka zaś wiązała się z zakupami środków trwałych, to podatnik powinien był skorygować deklaracje za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka powstał. Jeśli tak nie postąpił i zamiast tego wykazał nadwyżkę do zwrotu w deklaracji za jeden z kolejnych okresów rozliczeniowych- to tracił prawo do skorzystania z 60 dniowego terminu zwrotu podatku. Zastosowanie miał wówczas podstawowy termin 180 dni. Dokonane od 1 grudnia 2008 r. zmiany art. 87 miały na celu ustalenie, co do zasady jednego 60 dniowego podstawowego terminu zwrotu podatku, na zasadzie wyjątków przewidziano 25 dniowy i 180 dniowy termin zwrotu. Obecne unormowanie nie uzależnia już terminu i wysokości zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od okoliczności wskazanych wcześniej w art. 87 ust. 3 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy jakichkolwiek przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.