I SA/Sz 629/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi E.E Spółki z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Morskie z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz.60 z późn. zm.) art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz.856 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...]z dnia [...]określającą [...] Spółce z o.o. z siedzibą w [...], wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki z o.o. [...] z siedzibą w [...], za dwie elektrownie wiatrowe położone w [...]. Przyczyną wszczęcia postępowania było powzięcie wątpliwości przez organ podatkowy co do prawidłowości ustalenia zobowiązania podatkowego przez Spółkę, a w szczególności - co do tego, czy prawidłowo została podana w deklaracji podatkowej wartość budowli podlegających opodatkowaniu. W rezultacie postępowania Wójt Gminy [...]ustalił, że wartość budowli jest inna niż wskazała skarżąca Spółka i decyzją z dnia [...]r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. na kwotę [...]zł. Rozbieżność między kwotą podatku wykazaną przez Spółkę a ustaloną przez Wójta pochodzi stąd, że Spółka do opodatkowania zgłosiła tylko wartość fundamentów, masztów, połączeń energetycznych i kosztów pośrednich wytworzenia tych obiektów ustalając ją na kwotę [...]zł., natomiast Wójt ustalił podatek od wartości elektrowni jako całości, przyjmując wartość wykazaną w dokumentach[...]- przyjęcie środka trwałego, wynoszącą łącznie dla dwóch elektrowni kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji, Wójt Gminy [...]stwierdził, że skarżąca Spółka jest właścicielem dwóch budowli będących elektrowniami wiatrowymi i podatek należy obliczyć od całej ich wartości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...]Spółka z o.o. pismem z dnia [...]r. wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 b), pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art.122,123 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...]zł lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że z chwilą nowelizacji Prawa budowlanego i dodania w art. 3 pkt 3 (na który, zdaniem skarżącej Spółki, powołuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) w pozycji odnoszącej się do urządzeń technicznych posiadających części budowlane, wyrazów "elektrowni wiatrowych", nastąpiła zmiana stanu prawnego polegająca na tym, że uważane dotychczas za budowle- elektrownie wiatrowe, stały się urządzeniami technicznymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, jako budowle opodatkowane mogą być jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. W dalszej części odwołania, skarżąca Spółka zarzuciła Wójtowi, że ten nie wskazał dowodów, na podstawie których uznał, że gondole wraz z umieszczonymi w nich urządzeniami i skrzydła nie mogą być przenoszone z jednych masztów na drugie. Twierdząc, że tak jest i podnosząc, iż gondole nie są trwale na maszcie umocowane, Spółka podała przykład istnienia rynku używanych siłowni wiatrowych pochodzących z demontażu elektrowni wiatrowych. Skarżąca Spółka wskazała, że jej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...]. oraz z dnia [...]. oraz ze stanowiskiem wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z dnia 17 sierpnia 2005r., które to pisma załączyła do odwołania. Wójt Gminy [...]przekazując odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem organu I instancji, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość całej elektrowni wiatrowej a nie jej poszczególnych elementów, nie można bowiem przyjąć, że elektrownia wiatrowa może realizować swoją podstawową funkcję, jaką jest wytwarzanie energii elektrycznej, jedynie poprzez wybrane elementy konstrukcyjne, np. maszt, fundamenty, z pominięciem równie istotnych części swej budowy, jakimi są gondola z urządzeniami i wirnik. Konstrukcja elektrowni wiatrowej stanowi całość techniczno-użytkową i wartość całości powinna być podstawą wymiaru podatku od nieruchomości. W trakcie postępowania odwoławczego skarżąca Spółka, w odpowiedzi na wezwanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]z dnia [...]r., uzupełniła treść deklaracji podatkowej odnoszącej się do wyjaśnienia, które z elementów elektrowni wiatrowej uznała i zgłosiła do opodatkowania jako budowle, a które z części elektrowni wiatrowej zostały uwzględnione w pozycji "urządzenia techniczne". W piśmie z dnia [...]. Spółka podała, że na wartość zadeklarowanych budowli składa się wartość 2 masztów (wieże), 2 sztuk fundamentów, tras średniego napięcia łączących dwa zespoły energetyczno-wiatrowe i pozostałe koszty pośrednie pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem tych budowli, takie jak: koszty pozyskania środków finansowych w latach [...]w formie odsetek i prowizji bankowych od kredytów, prowizji bankowych od akredytyw, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, podatki i opłaty administracyjne, które to koszty pośrednie rozliczono proporcjonalnie do wartości budowli. Natomiast do urządzeń technicznych składających się na zespoły energetyczno-wiatrowe Spółka zaliczyła: gondolę wraz z urządzeniami takimi jak generator, hamulec, kontroler, mechanizm obrotu, skrzynia przekładniowa, wał szybkoobrotowy, serwomechanizm ustawienia łopat, łopaty wirnika oraz pozostałe koszty pośrednie pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem tych urządzeń, takie jak koszty pozyskania środków finansowych w latach [...] w formie odsetek i prowizji bankowych od kredytów, prowizji bankowych od akredytyw, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, podatki i opłaty administracyjne, które to koszty pośrednie rozliczono proporcjonalnie do wartości wymienionych urządzeń. Przy tym skarżąca Spółka zwróciła uwagę na to, że wymienione urządzenia mogą być przenoszone z masztów, na których są zamocowane i nie można określić tego mocowania jako trwałe. Decyzją z dnia [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Wójta Gminy [...], że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość całej elektrowni wiatrowej, a nie jej poszczególnych elementów takich jak fundament, maszt i linie kablowe łączące zespoły energetyczno-wiatrowe, jak dowodzi Spółka. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zmiana art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, nie zmieniła definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 2 pkt b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu prawa budowlanego, budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1b ustawy Prawo budowlane).Urządzenia budowlane to takie urządzenia techniczne, które pozwalają wykorzystywać obiekt budowlany zgodnie z jego przeznaczeniem. Łącznie z obiektem budowlanym stanowią budowlę. Rozstrzygnięcie, kiedy mamy do czynienia z obiektem budowlanym, zależne jest od ustalenia, czy postawienie danego obiektu wymagało zezwolenia budowlanego, bowiem zezwolenia budowlane udzielane są tylko na obiekty budowlane. Organ odwoławczy wskazał, że treść art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie ma wpływu na treść definicji budowli w prawie podatkowym. Katalog budowli pomieszczony w tym przepisie może spełniać funkcję posiłkową jedynie w razie wątpliwości wynikłych przy ustalaniu przy pomocy art. 3 pkt 1 lit. b), czy dany obiekt jest budowlą, z zastrzeżeniem, że dotyczy to budowli na gruncie prawa budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że użytkowa rola czyli przeznaczenie elektrowni wiatrowej polega na wytwarzaniu energii elektrycznej. Cel ten można osiągnąć tylko przy pomocy wszystkich elementów elektrowni razem wziętych, zatem budowlą są również składające się na elektrownię wiatrową urządzenia i instalacje. W ocenie organu odwoławczego zmiana treści tego przepisu dokonana w [...] roku nie wpłynęła na zmianę treści definicji budowli w rozumieniu prawa podatkowego. Elektrownia wiatrowa nadal jest budowlą składającą się z części budowlanych, urządzeń technicznych i instalacji, które wespół mogą być wykorzystywane gospodarczo w celu produkcji energii elektrycznej. Każda z części, które wyodrębnia Spółka, nie może samodzielnie spełnić jej użytkowego przeznaczenia - produkcji energii elektrycznej: nie wytworzy jej zespół energetyczno-wiatrowy z wirnikiem, jeśli pozbawiony zostanie masztu i fundamentu. Różnica między pojmowaniem budowli przez prawo podatkowe a prawo budowlane polega na tym, że dla tego pierwszego budowlą jest tylko taki obiekt konstrukcyjnie wykonany jako budowla, który może być wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej, zaś dla prawa budowlanego istotne jest to, czy obiekt spełnia parametry techniczne obiektu budowlanego zwanego budowlą. Dlatego organ podatkowy musi zwracać uwagę na to, czy dany obiekt może być wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli dany obiekt będący konstrukcyjną w świetle prawa budowlanego budowlą nie da się wykorzystać w działalności gospodarczej, w świetle prawa podatkowego nie jest budowlą. Tylko całość konstrukcyjna pozwala wytworzyć energię elektryczną, czyli wykorzystywać ją do działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko ta całość jest budowlą, a dokładniej rzecz nazywając - budowlą energetyczną. Będące przedmiotem sprawy elektrownie wiatrowe wybudowane zostały przez skarżącą Spółkę, na podstawie pozwolenia budowlanego udzielonego przez Starostę Powiatowego w [...]w decyzji nr [...]. W decyzji tej organ budowlany określa elektrownie wiatrowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą jako obiekt budowlany. Jak wskazał organ odwoławczy, dopóki dany obiekt stanowi całość techniczno-użytkową pozwalającą na gospodarcze wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem, dopóty podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], nie podzieliło argumentacji odwołującej się Spółki i stwierdziło, że Wójt Gminy [...]prawidłowo przyjął do opodatkowania jako budowlę zarówno zgłoszone przez skarżącą Spółkę fundamenty, maszty i trasy średniego napięcia, jak i wyłączone przez nią urządzenia techniczne zespołów energetyczno-wiatrowych. W skardze na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...]wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002r., Nr 9 poz. 84 ze zm.), art. 3 pkt 1b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., Nr 207 poz. 2016) i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364), poprzez błędny wykładnię oraz art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że po wejściu w życie w dniu 26 września 2006r. ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364) zmieniającej brzmienie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym i w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, a nie cała budowla. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, że powyższe nowelizacja nie zmieniła definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 2 pkt b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) stanowiącym, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, skarżąca Spółka stwierdziła, że z w/w przepisu wynika jednoznacznie, że zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem dotyczy wyłącznie urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Art. 3 pkt 9 prawa budowlanego stanowi, że urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, jak też przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Obiektem budowlanym są budowle, a więc w tym przypadku części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i maszt). Jeśli więc podstawimy powyższy opis w miejsce pojęcia obiekt budowlany otrzymany definicję: urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, zapewniające możliwość użytkowania części budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, jak też przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organy podatkowe obu instancji za urządzenia techniczne uznały gondolę, silnik i skrzydła, natomiast Prawo budowlane uznaje jednoznacznie za urządzenia techniczne samą elektrownię wiatrową. Nie da się jednak zdaniem Spółki zbudować logicznej definicji, zgodnie z którą urządzeniem technicznym była jednocześnie zarówno elektrownia wiatrowa, jak i jej część. W opisanej powyżej legalnej definicji zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w miejsce pojęcia urządzenie techniczne musimy konsekwentnie postawić albo pojęcie "elektrownia wiatrowa", zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, albo gondola, silniki śmigła. Przyjęcie tej ostatniej interpretacji wyklucza zatem logiczne brzmienie definicji. Natomiast przyjmując zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, że elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym, nie możemy uznać jej elementów za urządzenia budowlane. Wówczas bowiem urządzenie techniczne składałoby się z części budowlanych i urządzeń technicznych, związanych z tymi częściami budowlanymi, zapewniającymi użytkowanie tychże części budowlanych zgodnie z przeznaczeniem (przeznaczeniem części budowlanych). Urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego służą do korzystania z obiektu budowlanego (a więc części budowlanych urządzenia technicznego) a nie samego urządzenia technicznego. Dalej w uzasadnieniu skargi, Spółka dowodzi, że ustawodawca jednoznacznie wskazał , że elektrownie wiatrowe są urządzeniami technicznymi, a jedynie ich części budowlane są budowlami. W skardze zaznaczono ponadto, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania, którego celem byłoby wyjaśnienie czy przedmiotowe urządzenia mogą być wykorzystywane w inny sposób, niż tylko urządzenie siłowni wiatrowej, czy też nie, czym organ naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokładna analiza dokumentacji technicznej załączonej do wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, prowadzi do wniosku, że konstrukcja elektrowni wiatrowej złożona jest z dwóch odrębnych części : a/ zabetonowanego fundamentu wraz z wieżą ze specjalnym elementem służącym do połączenia z gondolą oraz b/ samodzielnie pracującego urządzenia przekształcającego energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora. Część wskazana w punkcie b/ jest łatwo demontowalna i przewidziana do przeniesienia w inne miejsce np. o bardziej korzystnych warunkach związanych z kierunkami oddziaływania wiatru. W konsekwencji, ta część elektrowni wiatrowej, tj: gondola (zawierająca generator, skrzynię biegów, wirnik, komputer sterujący, transformator, rozdzielnię energetyczną, instalację alarmową i instalację zdalnego sterowania) wraz z łopatkami wirnika nie może stanowić ustroju o trwałym związaniu z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W opinii ekspertów, część ta w ogóle nie jest obiektem budowlanym. Elementy składające się na omawianą w punkcie b/ część elektrowni wiatrowej nie stanowią również urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Spółka podniosła również, że Kolegium nie wskazało, na podstawie jakich dowodów ustaliło, iż po odłączeniu od masztu i fundamentu żadna z części nie będzie mogła dalej pełnić swoich funkcji. Ponadto w ocenie Spółki, zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarówno bowiem, w decyzji Wójta jak i decyzji Kolegium przy wymiarze podatku pominięto drogi dojazdowe, które skarżąca Spółka wykazała w deklaracji w szczegółowym załączniku do powyższej deklaracji za 2007 r. Na terenie tej gminy według obmiarów projektowych i powykonawczych jest położone 1.600 m dróg dojazdowych z ogólnej ilości tych dróg wynoszącej [...]m. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]wniosło o jej oddalenie. Organ odwoławczy powtórzył, że w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a w szczególności art. 1 a ust.1 pkt 2 oraz pomocniczo pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uważa, że budowlą jest całość elektrowni wiatrowej, ponieważ tylko całość może być związana z działalnością gospodarczą i gospodarczo wykorzystywana, czyli tylko całość jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego wysokość podatku od nieruchomości określona została w kwocie stanowiącej 2% wartości całego obiektu elektrowni. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]skarżąca Spółka w sposób nieuprawniony zbyt wiele uwagi przywiązuje do prawa budowlanego zapominając, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która ma w sprawie znaczenie podstawowe, posiada własną definicję budowli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwana dalej w skrócie u.p.o.l., który w pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo Budowlane, zwane dalej w skrócie u.p.b. (por. wyroki NSA z: 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04, Mon. Pod. 2006, nr 6, poz. 44; 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05, niepubl.). Budowlą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przywołana definicja odwołuje się do następujących pojęć: obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, budynku, obiektu małej architektury i urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej analizowany przepis nie stanowi samodzielnej podstawy do rozumienia pojęcia budowla. " Budowla" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być "obiektem budowlanym" w rozumieniu Prawa budowlanego, które tego pojęcia w sposób zupełny nie definiuje. Wskazuje jedynie w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Przy czym przez budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 w stanie prawnym obowiązującym od 26 września 2005 r.) należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydro techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W niniejszej sprawie definicja budowli w rozumieniu Prawa budowlanego jest w zupełności tożsama z definicją budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozumieniu tej ostatniej zakres pojęciowy jest bowiem szerszy o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przykładowym wyliczeniu budowli, a więc obiektów budowlanych niebędących budynkiem lub obiektem małej architektury, od [...]r. ustawodawca wymienił części budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych. Części te są zatem budowlą, a więc obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. A contrario - elektrownie wiatrowe, które posiadają opisane powyżej części budowlane - nie są budowlą, a także obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego. Przyjęcie przez ustawodawcę w omawianym zakresie za budowlę "części budowlane urządzeń technicznych", takich jak np. elektrownie wiatrowe, wskazuje że jego intencją było nie traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i "niebudowlanych" (por. [...], Urządzenia techniczne a podatek od nieruchomości, [...] do wyroku WSA w Lublinie z 7 czerwca 2006 r., I SA/Lu 158/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 10, str. 38 - 42). W rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 9) przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Urządzenia budowlane ze swej istoty służą do korzystania z obiektu budowlanego, czy też jak wynika to wprost z art. 1a ust.1pkt 2 u.p.o.l. in fine i art. 3 pkt 9 u.p.b. zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. To samo odnieść należy do części budowlanych urządzeń technicznych, które zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. traktowane są jako budowle, a więc obiekty budowlane. Przyjmując racjonalność ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 u.p.b. stwierdził, że elektrownie wiatrowe są urządzeniami technicznymi, nie można uznać ich jednocześnie za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Takiej interpretacji omawianych przepisów nie zaprzecza treść art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., który stanowi, że ilekroć w ustawie mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wymieniając w nim instalacje i urządzenia ustawodawca tych pojęć nie zdefiniował. Nie odniósł ich również wprost do urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie są to więc pojęcia tożsame. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej), to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają zatem jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową ( por. Wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 202/08). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględni wyżej wymienione wskazania Sądu. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, w zw. z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.