III SA/Wa 1097/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.718.2024.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy kary umowne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka w uzasadnieniu wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Polski oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich przychodów. Wskazała, że jest wyłącznym dystrybutorem sprzętu budowlanego, agregatów prądotwórczych i silników przemysłowych spółki C. SARL (dalej: "C."). Zakres oferty obejmuje zarówno: - sprzedaż maszyn budowlanych nowych, jak i używanych, a także ich wynajem, - projekt oraz budowę instalacji na bazie silników oraz agregatów prądotwórczych. Dodatkowo świadczy usługi serwisowe dystrybuowanych maszyn budowlanych, agregatów prądotwórczych i silników przemysłowych. Jedną z grup docelowych Spółki są podmioty z branży górniczej. Wśród tej grupy odbiorców kluczowym kontrahentem Spółki jest L." S.A ("L."), z którym Strona współpracuje od wielu lat. W związku z wygranym postępowaniem przetargowym, Strona zawarła z L. 4 lipca 2023 r. umowę dostawy wielokrotnej na dostawę części zamiennych i podzespołów, w tym części szybko zużywających się oraz materiałów eksploatacyjnych do kompleksów strugowych produkcji B. i C. ("Umowa"). Umowa została zawarta na okres 18 miesięcy, na maksymalną wartość dostaw 26.870.856,64 zł. Zgodnie z Umową, tj. § 4 pkt 5: "Dostawy realizowane będą według bieżących potrzeb Zamawiającego, na podstawie okresowych zamówień określających szczegółowo asortyment, ilość, miejsce i termin dostaw. W szczególności wartość zamówień czy częstotliwość ich składania determinowane są wyłącznie bieżącymi potrzebami Zamawiającego i z zastrzeżeniem ust. 3. Zamawiający nie jest zobowiązany do składania zamówień o określonych (maksymalnych lub minimalnych) wartościach lub z określoną częstotliwością." Tym samym, L. zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem składa do Strony każdorazowo zamówienie na określony asortyment, wskazując jego liczbę oraz termin dostawy. Z uwagi na opóźnienia w realizacji dostaw przez dostawcę Strony, tj. niemiecką spółkę H. GmbH części/elementów niezbędnych do realizacji zamówienia L., Strona nie jest w stanie terminowo realizować zobowiązań wobec L. Części bowiem dostarczane przez spółkę H. GmbH stanowią niezbędne elementy towarów z poszczególnych zamówień L. Ich brak uniemożliwia realizację zamówień dokonanych przez górniczego kontrahenta. W wyniku powstałych opóźnień Skarżąca jest obciążana przez L. karami umownymi ("Kara umowna"). W zakresie bowiem nieuregulowanym odmiennie w Umowie, zastosowanie mają Ogólne Warunki Umów Dostawy z dnia 28 lipca 2022 r. obowiązujące w Grupie Kapitałowej L. S.A. w L. ("O."). Zgodnie z Rozdziałem III pkt 12 i 13 O.: "12. GK jest uprawniona obciążyć Dostawcę karą umowną w przypadku zwłoki Dostawcy w wykonaniu każdorazowego zamówienia okresowego w wysokości 0,1% ceny netto części danego zamówienia okresowego dostarczonej ze zwłoką, za każdy dzień zwłoki, do 30-go dnia zwłoki włącznie. Wyliczenie kary umownej dokonywane będzie według następującego algorytmu: ilość dni zwłoki 0,1% x ilość wyrobów dostarczona ze zwłoką x wartość jednostki (cena jednostkowa wyrobu). Jeżeli po upływie terminu, w którym zamówienie powinno być zrealizowane, Dostawca będzie realizował dane zamówienie okresowe, wówczas kara za zwłokę obliczana będzie odrębnie w odniesieniu do każdej partii (ilości) wyrobów dostarczonej ze zwłoką w poszczególnych datach." "13. W odniesieniu do zamówień okresowych, co do których Dostawca dopuścił się zwłoki w ich wykonaniu (czy to w całości czy też w części), w stosunku do terminu, w którym powinny być wykonane, w okresie przekraczającym 30 dni, GK jest uprawniona, za każdy kolejny dzień zwłoki, (począwszy od 31-go dnia zwłoki), do obciążenia Dostawcy karą umowną w wysokości 0,2% ceny netto wyrobów objętych danym zamówieniem okresowym dostarczonych ze zwłoka przekraczającą 30 dni." L., w oparciu o wyżej wskazane postanowienia O. wystawia Stronie noty księgowe, w których wskazuje: wysokość naliczonego obciążenia, - z jakiego tytułu należne jest obciążenie: "kar umownych z tytułu nienależytego wykonania umowy dostawy wielokrotnej z dnia 04.07.2023 r. (dalej: Umowa), to jest kar umownych, naliczonych na podstawie Rozdziału III pkt 12 i 13 Ogólnych Warunków Umów Dostaw obowiązujących w Grupie Kapitałowej L. S.A. w brzmieniu obowiązującym od dnia 28.07.2022 r., mających zastosowanie do Umowy, za zwłokę w realizacji zamówień okresowych, wskazanych w załączonym Zestawieniu wyliczenia kar umownych", - zestawienie wyliczenia kar, w którym wskazany jest: numer zamówienia, termin realizacji, faktyczna data dostawy, ilość nieterminowych dostaw, wysokość opóźnionych dostaw, dni opóźnień, wysokość "kary 0,1%", wysokość "kary 0,2% powyżej 30 dni". Jedna z takich not księgowych została wystawiona przez L. 22 listopada 2024 r. i obciążała Wnioskodawcę kwotą 131.292,45 zł. Analogiczne noty były wystawiane przez L. również w przeszłości. Spółka zakłada, że w przyszłości, nawet przy zachowaniu należytej staranności, mogą zdarzyć się podobne opóźnienia, skutkujące nałożeniem na Wnioskodawcę kar umownych. Zapłata przez Wnioskodawcę kar z tytułu opóźnień w dostawie towarów ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Strony. Odmowa jej zapłacenia mogłaby skutkować utratą kontrahenta, a tym samym źródła przychodu. W związku z powyższym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Skarżącej kara umowna może być uznana za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołała treść art. 15 ust. 1 i art. 16, w szczególności ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz powołała się na poglądy doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów kar umownych. Wskazała, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, tj. został on (w ostatecznym rozrachunku) pokryty z zasobów majątkowych podatnika, b) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając to na uwadze Skarżąca stwierdziła, że poniesione przez nią kary umowne spełniają powyższe kryteria, mianowicie: – Kary umowne są ponoszone przez podatnika - Spółkę i pokrywane z jej zasobów majątkowych (pkt a); – Uiszczane Kary umowne nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie (pkt b); – Kary umowne uiszczane są w związku z opóźnieniami w dostawie towaru kontrahentowi Spółki - L. Współpraca w analizowanym przypadku odbywa się na podstawie zawartej Umowy, której przedmiotem jest dostawa części zamiennych i podzespołów, w tym części szybko zużywających się oraz materiałów eksploatacyjnych do kompleksów strugowych produkcji B. i C., a więc towaru będącego przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (pkt c i d). – Kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów nie zostały wskazane w art. 16 u.p.d.o.p. Nie można bowiem uznać, iż katalog kar wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje swym zakresem kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów (pkt e). Odszkodowania i kary umowne, inaczej niż typowe koszty działalności gospodarczej, nie mają charakteru pozytywnych działań, nakierowanych na uzyskanie przychodu, lecz mają ograniczyć szkody, które zostały wyrządzone w trakcie osiągania tego przychodu. Takie działania mają na celu utrzymanie wiarygodności wypłacającego jako rzetelnego partnera, który dochowuje warunków umowy, a ewentualne niewłaściwe jej wykonanie rekompensuje drugiej stronie kontraktu (pkt e). W dalszej kolejności Skarżąca stwierdziła, że polski ustawodawca enumeratywnie wskazał, z jakiego tytułu kary umowne i odszkodowania nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychów, tj. z tytułów: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. W jej ocenie kary umowne i odszkodowania wypłacane z innego tytułu niż powyższe, m.in. karę i odszkodowanie za opóźnienie w dostawie towarów, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały one bowiem wskazane w art. 16 u.p.d.o.p. W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że w analizowanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania poniesionego wydatku, tj. uiszczonej Kary umownej, za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten bowiem: a) został poniesiony przez podatnika, tj. został on (w ostatecznym rozrachunku) pokryty z zasobów majątkowych podatnika; b) jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Skarżąca jest zatem uprawniony do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor, zaskarżoną indywidualną interpretacja przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2025 r., na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dyrektor powołał się na art. 15 ust.1 oraz na art. 16 i pkt 22 u.p.d.o.p. Omawiając treść art. 16 i pkt 22 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymienił, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dyrektor wskazał, że powyższy przepis odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Dyrektor podniósł, że pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zatem, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Strona w złożonej do tutejszego Sądu skardze z 3 kwietnia 2025 r. na ww. interpretację z 28 lutego 2025 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przywołanego przepisu, skutkującej brakiem jego zastosowania przez Dyrektora i uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym kary umowne za nieterminową dostawę towarów i wykonanie usług stanowią koszt uzyskania przychodów, w ocenie bowiem Dyrektora, uiszczane przez Skarżącą kary z tytułu opóźnień w dostawie towarów i wykonaniu usług zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., co uniemożliwia uznania ponoszonego wydatku za koszt uzyskania przychodów; 2) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na nieuprawnionym i nieuzasadnionym zastosowaniu wykładni rozszerzającej art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i uznaniu przez Dyrektora, że kwoty pieniężne wypłacone z tytułu kar umownych za nieterminową dostawę towarów oraz wykonanie usług, znajdują się w katalogu kar wskazanych przez ustawodawcę w pkt 22 przywołanego przepisu, w sytuacji gdy katalog kar umownych i odszkodowań wskazany przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jest katalogiem zamkniętym i nie obejmuje on swoim zakresem kwoty pieniężnych wypłaconych z tytułu kar umownych za nieterminową dostawę towarów oraz wykonanie usług, kary umowne uiszczone przez Skarżąca mogą więc stanowić koszt uzyskania przychodów; 3) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przywołanego przepisu polegającej na jego zastosowaniu, w sytuacji gdy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, iż kary umowne uiszczone przez Skarżącą nie mieszczą się w katalogu kar umownych wskazanych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią one kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług; 4) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p., poprzez: a) nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nie ustosunkowanie się Dyrektora do tez w nich zawartych, b) skonstruowanie uzasadnienia prawnego Interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny - z jednej strony Dyrektor uznaje, że "Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę włączeń z kosztów uzyskania przychodów (...)", z drugiej ten sam organ w nieuprawnionym sposób rozszerza katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje tym, że lista kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przestaje mieć charakter zamknięty, co skutkowało prowadzeniem przez Dyrektora postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji wydaniem Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa. Kwestia sporna w sprawie dotyczyła oceny czy kara umowna związana z opóźnieniem w dostawie towaru i wykonaniu usługi stanowi koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Strony skarżącej nie ma do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Odmienne stanowisko przyjął Organ interpretacyjny. Rację w tym sporze należy przyznać Stronie. Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W art. 16 powyższej ustawy dokonano wyłączeń danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. I tak między innymi nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Już pobieżna analiza struktury językowej tej normy prawnej wskazuje, że art. 16 u.p.d.o.p. nie dotyczy wszelkich kar umownych, a jedynie wprost tam wskazanych (a zatem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie towaru i wykonaniu usługi, tak jak opisana w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, jest objęta dyspozycją ww. normy prawnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd co do rezultatu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotowy przepis prawa odnosi się do wad już wykonanych usług. Dokonując wykładni językowej tego przepisu należy zaznaczyć, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tylko tą część kar umownych i odszkodowań, która dotyczy wskazanych enumeratywnie "tytułów". Dla organu podatkowego podstawę rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowiła zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) prowadząca w konkluzji do stwierdzenia, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w omawianym przepisie tytułów, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. brak jest jednak tytułu "nieterminowego wykonania usługi". Odkodowując normę prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że ustawodawca w sposób odrębny uregulował kwestię wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków, które dotyczą samych "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", od innej kategorii wydatków dotyczących "zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Jedną grupę wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów tytułem "kar umownych i odszkodowań" stanowią zatem same "wady" już dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług, zaś druga grupa dotyczy "zwłoki" w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo "zwłoki" w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W tej sytuacji za chybione należy uznać stanowisko organu podatkowego, który znaczenie pojęcia "wady" rozciąga w sposób nieuprawniony na wszelkiego rodzaju "wadliwości", w tym także dotyczące odrębnego pojęcia "zwłoki" jednoznacznie przyporządkowanego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. do przypadków wprost określonych w tym przepisie. Dokonując wykładni językowej ww. przepisu należy każdorazowo rozróżniać same "wady" już dostarczonych towarów (a także wykonanych robót i usług) od "zwłoki", które to pojęcie dotyczy "dostarczenia towaru wolnego od wad" albo usunięcia "wad towarów" bądź już "wykonanych robót i usług". Nie zasługuje zatem na akceptację prezentowane przez organ podatkowy rozszerzające rozumienie pojęcia "wady" czy też "wadliwość", które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ podatkowy błędnie utożsamia bowiem pojęcie "wada" z pojęciem "zwłoka" (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 646/21). Sad w składzie niniejszym w pełni podziela ten pogląd. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Organ oceni stanowisko strony, przyjmując powyższą wykładnię art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).