I SA/Rz 779/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi "Az" Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. w S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 779/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "S" Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2009r. znak; (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji własnej z dnia (...) listopada 2008r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że pismem z 12 stycznia 2009r. (uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2009r.) Spółka z o.o. "S" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o uchylenie "(...) decyzji (...) z dnia 18 (...) 2008r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.696,00 zł (...) na podstawie art. 253 § 1 i § 4 ustawy ordynacja podatkowa". Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o przepis art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z (...) marca 2009r. znak: (...), odmówił "uchylenia własnej decyzji z dnia (...).11.2008r., sygn. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 696,-zł". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując decyzję organu I instancji podniósł, że zgodnie z art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz w ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej naruszałaby bowiem ład systemu prawnego, gdyż stanowiłaby odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. W myśl art. 253 § 1 Ordynacji - decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Natomiast art. 253a § 1 Ordynacji stanowi, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Zgodnie z art. 253b Ordynacji przepisów art. 253 i 253a nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Wyliczone powyżej rodzaje decyzji i spraw zakończonych tymi rozstrzygnięciami, stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i art. 253a Ordynacji, niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W zakresie tych spraw, trwałość decyzji ostatecznej może być obalona tylko w przypadku ciężkich wad postępowania (art. 240 Ordynacji) albo samej decyzji (art. 247 Ordynacji) [B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 834.]. Zasadność zaprezentowanego stanowiska potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 2236/01 (niepublikowany) - "Przepis ten (art. 253 § 1 Ordynacji), przewiduje możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy, której strona nie nabyła prawa, przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zauważyć jednak trzeba, iż z treści omawianego przepisu wynika wyraźnie, iż dotyczy on wyłącznie decyzji, na mocy, których strona nie nabyła prawa, a do takich decyzji nie można zaliczyć decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego możliwość uchylenia na podstawie omawianego przepisu decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego wykluczona została przepisem art. 253 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej {obecnie art. 253b Ordynacji}." Odnosząc się do kwestii podniesionej przez stronę w odwołaniu, a dotyczącej błędnego uznania za zobowiązanie podatkowe sankcji, ustalonej przez organ I instancji, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w decyzji z (...) listopada 2008r. znak: (...), Dyrektor tut. organu zauważa, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług ustalone w ww. decyzji posiada taki charakter, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, a więc decyzja ta w tej części stanowi decyzję konstytutywną (ustalającą), tj. tworzącą zobowiązanie w tym podatku. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z 5 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2084/01 (niepublikowany). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej odrzuca zarzut niewłaściwego zastosowania w zaskarżonym rozstrzygnięciu art. 253b pkt 1 Ordynacji w odniesieniu do - będącego przedmiotem sporu - dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego przez organ I instancji w decyzji z 18 listopada 2008r. Strona składając 14 (...) 2009r. w Urzędzie Skarbowym wniosek o "(...) uchylenie decyzji (...) z dnia (...).11.2008r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.696,00zł" jako powód podała - "(...) decyzję otrzymaliśmy dnia 19 listopada 2008r. Zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa stała się ona ostateczna dnia 3 grudnia 2008r." "(...) w dniu 1 grudnia 2008r. w wyniku nowelizacji ustawy o VAT (...) uchylone zostały przepisy sankcyjne zawarte w art. 109 ust. 4-5 tejże ustawy. (...) Ponieważ w dniu 1 grudnia 2008r. przedmiotowa decyzja nie była ostateczna zasadne jest jej uchylenie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Z dniem 1 grudnia 2008r. przepisy umożliwiające nakładanie na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały uchylone - art. 1 pkt 56 lit. b) ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Z przepisów przejściowych tej ustawy (art. 13) wynika, iż nie będzie można nałożyć na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli postępowanie w przypadkach dotychczas umożliwiających jego nałożenie, zostało wszczęte, lecz nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008r. Zatem w przypadku, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone zostałoby przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 grudnia 2008 r., organ odwoławczy - orzekający w sprawie po dniu 1 grudnia 2008 r. - miał obowiązek uchylić je. Jeśli dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone zostałoby przez organ pierwszej instancji przed dniem 30 listopada 2008 r., zaś termin na złożenie odwołania upływałby już po tej dacie, to nie zostanie ono automatycznie uchylone. Aby dodatkowe zobowiązanie podatkowe mogło zostać uchylone przez organ II instancji konieczne było złożenie w stosownym terminie odwołania przez podatnika. W analizowanej sprawie strona, mimo prawidłowego pouczenia o możliwości wniesienia środka zaskarżenia do organu II instancji, z prawa tego nie skorzystała. Pozbawiła się tym samym możliwości weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) listopada 2008r. znak (...). Na decyzję tę "S" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 5, art. 21 § 1 pkt.2, art. 253 § 1, art. 253a i art. 253b pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008r./ jest podatkiem a co za tym idzie, że decyzja o jego wymierzeniu kreuje zobowiązanie podatkowe objęte hipotezą art. 253b pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Swoje stanowisko skarżąca wywodzi z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego a także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zawartego w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. C-502/07 który przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe "nie jest podatkiem lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej. W ocenie skarżącej organy bezpodstawnie zastosowały przepis art. 253b pkt.1 Ordynacji nie rozpoznając sprawy w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 15 stycznia 2009r. wskazał, że wyrok ten był wydany w kontekście zgodności art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa unijnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2008r. poprzez uchylenie jej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 253 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm./. Z treści tego przepisu wynika, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny łub ważny interes podatnika /§ 1/, a w przypadku takim organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji /§ 4/. Organy podatkowe odmówiły uwzględnienia wniosku z uwagi na treść art. 253b pkt 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego wyłączenie przedmiotowe art. 253 w zakresie decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowej jest taką, o której mowa w przywołanym wyżej przepisie. W powyższej spornej kwestii wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł, że: wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał wskazał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 28). "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT. Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1 i nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT. Ponadto szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24). Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, bowiem przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Mając na uwadze powyższe nie sposób podzielić stanowisko orzekających w sprawie organów, że wyłączenia przedmiotowe stosowania przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej, przewidziane w art. 253b pkt 1 tej ustawy dotyczą "dodatkowego zobowiązania podatkowego". Mając bowiem na uwadze w/w orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie jest ono zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 253b pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy winien wniosek skarżącej z dnia 12 stycznia 2009r., uzupełniony pismem z dnia 26 stycznia 2009r. rozpoznać w oparciu o treść art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z żądaniem, w oparciu o przesłanki tym przepisem powołane. Marginesowo podnieść należy, że skarżąca spółka domagając się przeprowadzenia postępowania w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w trybie nadzwyczajnym weryfikacji decyzji ostatecznej pozostaje w sprzeczności z zarzutem nieostateczności tej decyzji w chwili zmiany przepisów, jednak Sąd podziela w tym zakresie stanowisko orzekających w sprawie organów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja podatkowa jest ostateczna jeżeli strona nie złożyła odwołania które przysługiwało w zakreślonym terminie. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.