I SA/Bd 635/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił J. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w badanym okresie strona poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Do źródeł pokrycia powyższych wydatków organ zaliczył kwotę [...] zł. W związku z powyższym, organ stwierdził nadwyżkę poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika o możliwości dysponowania na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędnościami w kwocie 100.000 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia, polegający na dowolnym uznaniu, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie dysponowała kwotą 100.000 zł, stanowiącą oszczędności pochodzące z majątku po rodzicach, z zaoszczędzonych pieniędzy w czasie pracy zawodowej męża, a także ze sprzedaży wyrobów jubilerskich. Zdaniem strony, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie istnieje obowiązek przechowywania dokumentów. Tym samym organ podatkowy nie może stronie zarzucać braku udokumentowania wysokości uzyskanych dochodów. W ocenie podatnika, źródła pokrycia wydatków uprawdopodobniono oszczędnościami z lat wcześniejszych, a organ I instancji nie obalił w sposób skuteczny dowodów przedstawionych na okoliczność posiadania pokrycia dokonanych wydatków. Strona podniosła także, że wskazywane przez organ rozbieżności pomiędzy zeznaniami jej i jej córki na okoliczność tytułu prawnego otrzymania znacznej kwoty pieniędzy od rodziców nie są istotne. Dodatkowo strona zwróciła uwagę, że jest osobą w podeszłym wieku, ma 71 lat i jej wykształcenie nie pozwala w sposób precyzyjny określić tytułu prawnego otrzymanych środków pieniężnych od rodziców. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postępowania ustalono, iż w 2007 r. strona poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym między innymi przekazała dnia 12 września 2007 r. córce B. G. w formie darowizny pieniężnej kwotę 100.000 zł., który to wydatek stał się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Na okoliczność przedmiotowej darowizny został sporządzony dokument w formie pisemnej. Kwotę 100.000 zł strona wpłaciła na rachunek bankowy córki w Lukas Banku S. A., a córka wykazała ją w deklaracji SD-Z1 "Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" złożonej w Urzędzie Skarbowym w I. dnia 28 września 2007 r. Organ wskazał, że kwestią sporu w niniejszej sprawie jest fakt posiadania przez podatnika na początek 2007 r. takiej wysokości oszczędności z lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które pokrywałyby poniesione w tym roku wydatki, a w szczególności kwotę darowizny 100.000 zł. Organ zaznaczył, że prowadząc postępowania podatkowe zarówno organ I jak i II instancji miał na uwadze fakt, że potwierdzenie zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających badany rok może napotykać na trudności dokumentacyjne, jednak nie można z tego względu uznać, że w takich przypadkach wystarczy jako uprawdopodobnienie tylko samo oświadczenie strony postępowania. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnego dokumentu pozwalającego stwierdzić, że faktycznie posiadała oszczędności czy to z pracy męża, czy ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, czy też z rozliczenia za majątek po rodzicach - około 30.000 USD. Do protokołu z przesłuchania z dnia 10 grudnia 2008 r. strona zeznała, że dolary przechowywała w domu, gdyż nie miała zaufania do banków. Organ wskazał, że z zeznań tych wynika, iż wymiany dolarów strona dokonywała w kantorach wymiany walut w Bydgoszczy i w Toruniu oraz u nieznanej osoby spotkanej przy kantorach. Organ zauważył, że pomimo częstych wyjazdów (co dwa trzy miesiące) i niezbyt odległego czasu od dokonywania sprzedaży (lata 2005-2007) strona nie potrafiła wskazać dokładnego miejsca położenia kantorów. Strona nie posiada dowodów potwierdzających sprzedaż dolarów a nawet nie pamięta czy otrzymywała w kantorze pokwitowania wymiany dolarów na złotówki. Organ podniósł, że z wyjaśnień strony wynika, iż nie miała zaufania do banków i dlatego ze względów bezpieczeństwa przechowywała dolary w domu, jednak z drugiej strony nie wahała się sama jeździć z pewną kwotą pieniędzy do kantorów wymiany walut położonych w Bydgoszczy i Toruniu, czy też sprzedawać je nieznanej osobie pod kantorem. Poza tym strona zeznała, że nie dokonała wymiany dolarów jednorazowo, gdyż liczyła, że dolar będzie wyższy, jednak jak sama zeznała przechowywała dolary w domu, nie dążąc do uzyskania możliwie największego zysku dzięki odsetkom bankowym. W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu sprzedaży dolarów bowiem zarówno zeznania jej jak i córki są zbyt ogólnikowe i niewystarczające dla ustalenia czasu i wysokości sprzedawanej waluty. Przede wszystkim zaś nie stanowią dowodu, że na dzień 1 stycznia 2007 r. strona dysponowała wskazaną kwotą pieniężną. Same twierdzenia podatnika i ogólnikowe zeznania córki o posiadaniu w domu oszczędności organ nie uznał za wystarczająco wiarygodne. Analizując szczegółowo składane w toku postępowania oświadczenia strony oraz córki organ wskazał na brak spójności pomiędzy nimi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że niezależnie od oceny prawdopodobieństwa zgromadzenia przedmiotowych oszczędności, zasadniczą kwestią jest wykazanie faktu ich posiadania przed ponoszeniem wydatków. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta nie została nawet uprawdopodobniona, co w sposób prawidłowy ustalił organ podatkowy I instancji analizując całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym również wyjaśnienia strony oraz jej córki. Z dowodów tych nie wynikają żadne konkretne informacje co do wysokości i czasu sprzedaży dolarów, kwot uzyskanych z tego tytułu oraz okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Organ wskazał, że znamienna jest przy tym lakoniczność wypowiedzi strony wyrażająca się w braku konkretyzacji okoliczności związanych ze sprzedażą dolarów, jaka miała mieć miejsce na przełomie lat 2005-2007. W ocenie organu, sprzedaż znacznej kwoty z tak długo gromadzonych i przechowywanych oszczędności musiała być dla strony zdarzeniem nader znaczącym. Okoliczność ta dotyczy również nabywania oraz sprzedaży wyrobów jubilerskich, co do których strona nie potrafiła podać żadnych konkretnych danych. W niniejszej sprawie konkretyzacja tych danych, bez ograniczania się do twierdzeń ogólnikowych, ma istotne znaczenie przy ocenie ich wiarygodności, gdyż strona jako osoba uczestnicząca we wszystkich transakcjach powinna posiadać najpełniejszą wiedzę na ten temat. Organ podkreślił, że w przypadku udowodnienia przez organy podatkowe poniesienia przez podatnika wydatków lub zgromadzenia mienia w wysokości znacznie przekraczającej zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego i bezsprzecznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W przedmiotowej sprawie do takiego wykazania nie doszło. W szczególności, zdaniem organu, słusznie nie uznano za wiarygodne twierdzeń strony o fakcie, źródle i sposobie gromadzenia oszczędności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia podatnika oraz zeznania córki dają pełne podstawy do uznania ich za pozbawione waloru wiarygodności. W sposób nader szczegółowy zostało to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której wszystkie dowody i twierdzenia, każda okoliczność ujawniona w toku postępowania i mogąca mieć znaczenie dla sprawy zostały dogłębnie omówione i rozważone. Tym samym został zrealizowany obowiązek wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zarzut nieprzestrzegania zasad postępowania gwarantujących wszechstronne i dokładne ustalenie stanu faktycznego organ uznał zatem za chybiony. Organ wskazał, że w postępowaniu odwoławczym ponownie przeanalizowano oświadczenia strony oraz świadka i uznano, że istotnie nie były spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu, nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu i przez tak długi czas. Jeśli jednak podatnik tak czyni, do czego ma zresztą prawo, musi się liczyć z koniecznością zaoferowania organom podatkowym dowodów na okoliczność posiadania środków ze źródeł przychodu spełniających warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik bowiem winien podjąć wszelkie możliwe działania w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść, ponieważ to właśnie on z braku innych źródeł dowodowych jest ich dysponentem, bądź posiada stosowną wiedzę pozwalającą na ich uzyskanie. Odnosząc się do twierdzeń strony, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów, organ wskazał, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż obciążająca podatnika powinność przedłożenia dowodów potwierdzających jego stanowisko pozostaje niezależna od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji przeanalizował wydatki i przychody z lat wcześniejszych, dokonując stosownych wyliczeń za lata 1995-2006. Na decyzję organu II instancji J. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych, naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez uznanie za niewiarygodne dowodów korzystnych dla strony i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała kwotą 100.000 zł stanowiącą oszczędności pochodzące z rozliczenia majątku po rodzicach, wynagrodzenia za pracę męża, a także ze sprzedaży wyrobów jubilerskich, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i wybiórczy, uniemożliwiający rzeczową polemikę ze stanowiskiem organu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13;wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2009r., II FSK 637/08). Organy podatkowe zgromadziły pełen materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, która w żadnym fragmencie nie nosiła cech dowolności, a wprost przeciwnie była oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania i mógł na bieżąco weryfikować i oceniać zgromadzone dowody. W sprawie niniejszej skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu, a jedyna wskazana przez nią osoba, która – jak wskazano - mogłaby świadczyć na jej korzyść, złożyła zeznania w charakterze świadka, który to dowód był również brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego i podlegał swobodnej ocenie tak jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Był to jedyny dowód jaki został wskazany, a świadek był osobą bezpośrednio zainteresowaną w wyniku sprawy, gdyż wydatek był darowizną na jego rzecz. Z kolei treść zeznań w żaden sposób nie uwiarygodniła twierdzeń skarżącej, gdyż istotnie nie były spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Wynika to nie tylko, jak zauważył organ, z tego, że nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu i przez tak długi czas, ale również to, że na przestrzeni 30 lat waluta polska podlegała wielu zmianom, jak chociażby inflacja, wymiana, co nie pozwala na przyjęcie, by pieniądz nabyty na przestrzeni takiego czasu, przechowywany w domu, mógł zmienić się w darowane 100 tys. zł. Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), a tym bardziej art. 121 § 1 o.p. Odnośnie tego ostatniego przepisu wyrażającego zasadę zaufania, podniesiono, że organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji kierował się jedynie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak sformułowany zarzut, w świetle wskazanego wcześniej obowiązku skarżącej wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, świadczy o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało jego nie uwzględnieniem. Żaden z przywołanych w skardze wyroków w swych tezach nie przeczy rozumowaniu przyjętemu przez organ, gdyż dotyczą one innego rodzaju wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 20 ust. 3 updf, a postulat zastanowienia się nad zasadnością konstrukcji opodatkowania nie może być adresowany ani do organu, ani do WSA, a jedynie do ustawodawcy. W każdym razie przepis ten nie budzi wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP, czego z resztą w skardze nie podnoszono. Na koniec można jedynie dodać, że uwzględnienie przy rozstrzyganiu podeszłego wieku skarżącej, bez dalszych wskazań jaki miałby on wpływ na stosowanie prawa, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Z drugiej strony nie wydaje się by wiek 71 lat, sam w sobie stanowił przeszkodę uniemożliwiającą świadome kierowanie swymi interesami. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.