I FSK 776/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. L. z/s w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1885/09 w sprawie ze skargi M. P. L. z/s w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. L. z/s w N. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. L. z siedzibą w N. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 24 kwietnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dostarczania produktów w przemyśle tworzyw sztucznych. Odbiorcami produktów są międzynarodowe firmy wytwarzające produkty z tworzyw sztucznych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT), w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Spółka M. P. L. współpracuje z M. P. P. sp. z o.o. W tym celu zawarła umowę świadczenia usług logistycznych (umowa z 1 sierpnia 2005 r.), na podstawie której spółka z o.o. M. P. Polska zobowiązała się do świadczenia na rzecz M. P. L. usług związanych z transportem i spedycją towarów należących do M. P. L. Oba podmioty łączy ponadto umowa świadczenia usług produkcyjnych, zgodnie z którą M. P. P. sp. z o.o. jest zobowiązana do produkcji gotowego wyrobu oraz przerobu uszlachetniającego materiałów z tworzywa sztucznego dostarczonych przez spółkę M. P. L. Spółka z o.o. M. P. Polska na podstawie w/w umowy świadczy także na rzecz M. P. L. usługi magazynowania przetworzonego towaru, który znajduje się w magazynie w K. Na podstawie pkt 8 umowy z dnia 27 listopada 2008 r. o świadczeniu usług logistycznych spółka M. P. L. złożyła zlecenie w formie elektronicznej, na dostarczenie przetworzonego towaru do swojego klienta na terenie Niemiec. Miejscem załadunku był magazyn M. P. P. sp. z o.o. znajdujący się w K. przy ul. [...], natomiast miejsce wyładunku określono jako O. [...] Niemcy. Na dowód sprzedaży spółka M. P. L. wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę. M. P. P. sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz spółki M. P. L., w wykonaniu umowy świadczenia usług logistycznych zleciła transport towaru firmie spedycyjnej R. sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. sp. z o.o. wystawiła swojemu zleceniodawcy tj. Spółce M. P. P. sp. z o.o. dokument "potwierdzenie dostawy" z dnia 16 grudnia 2008 r., z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, firma spedycyjna odmówiła jej wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR uzasadniając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego. Dodatkowo jako dowód przedstawiła pismo z dnia 5 sierpnia 2004 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: - czy w świetle art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o VAT dostawa udokumentowana w ten sposób powinna być opodatkowana 0% stawką VAT? Spółka stanęła na stanowisku, że dostawy udokumentowane w opisany sposób powinny być opodatkowane 0% stawką VAT. Dodała, że jeżeli dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w kraju UE innym niż Polska, podatnik może posłużyć się dowodami z katalogu subsydiarnego, określonego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka zauważyła, że katalog wymieniony w powyższym przepisie ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi dowodami, niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła nadto, że poza zgromadzeniem dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów to, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT: 1) dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podanie na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numeru, o którym mowa powyżej, a także numeru wymienionego w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki spełnia ona te dwa warunki. W jej opinii przedstawiony dokument przewozowy potwierdzający dostawę towarów oraz inne dokumenty w szczególności faktura od spedytora firmy R. sp. z o.o., a także faktura wystawiona kontrahentowi Spółki firmie O. oraz umowa świadczenia usług logistycznych zawarta pomiędzy Skarżącą a M. P. P. sp. z o.o. dają podstawę, by twierdzić, że Spółka M. P. L. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca dysponuje jedynie: kopią faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą dla niemieckiego odbiorcy; umową o świadczenie usług logistycznych zawartą pomiędzy Skarżącą a M. P. P. sp. z o.o.; zleceniem Skarżącej w formie elektronicznej wysłanym do M. P. P. sp. z o.o. na dostarczenie towaru do klienta na terenie Niemiec; dokumentem potwierdzającym dostarczenie przesyłki o podanym numerze do kontrahenta z Niemiec, wystawionym przez spedytora z adnotacją, że został on wystawiony na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych do wniosku o udzielenie interpretacji dowodów – załączniki mają jedynie charakter posiłkowy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację; wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją; wadliwe uznanie, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy krajowej tj. 22%; 2) naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, że treść zaskarżonej interpretacji jest sprzeczna z wnioskami zawartymi w przytoczonych w skardze interpretacjach organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie celem realizacji zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga jest niezasadna. 3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i czy może je zastąpić innymi dowodami wskazującymi na fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. 3.3. Następnie Sąd dokonując wykładni przepisów prawa krajowego w kontekście przepisów wspólnotowych, powołując się przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zauważył, że fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponowała dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie Niemiec. Sąd wskazał też, że Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Przy czym roli dokumentu przewozowego nie może pełnić "potwierdzenie dostawy", ponieważ dowodzi ono jedynie faktu dokonania doręczenia przesyłki o określonym numerze. Brak w tym dokumencie informacji, jakiego rodzaju towary zostały dostarczone; czy są to towary tożsame z wymienionymi w fakturze sprzedaży. 3.4. Zdaniem Sądu słusznie podnosił organ, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera zamkniętą listę dowodów dokumentujących fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która może być jedynie uzupełniana m.in. w sposób określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Oceniając powyższe unormowanie w kontekście orzecznictwa ETS, WSA nie uznał, by w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Jego zdaniem, w tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, iż Skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją, a w konsekwencji poprzez stwierdzenie, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy przedmiotowych towarów na terytorium kraju, tj. 22%. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przede wszystkim wskazać należy, że słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. 5.2. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając zagadnienie, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT udzielił odpowiedzi negatywnej. 5.3. Powyższe zagadnienie - dotyczące możliwości dowodzenia zastosowania stawki 0% przy WDT za pomocą innych dowodów niż wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT - rodziło wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (opubl. CBOS, ONSAiWSA 2011/1/4, LEX nr 603396, Dor.Podat. 2010/11/3, PP 2010/11/48, POP 2011/1/72). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej, po przeprowadzeniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższą tezę NSA odniósł również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Niniejszym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy. 5.4. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: P.p.s.a.), treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i n.). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną w niej obszernie argumentację. Wykładnia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności z wykładnią tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Powoduje to, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT należało uznać za uzasadnione. 5.6. Tym niemniej z uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT jak i ze sposobu sformułowania tego zarzutu, gdzie użyto również zwrotu: " ... poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją, a w konsekwencji stwierdzenie, że dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zrealizowanej przez skarżącą, udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r. ..." – wynika, że w istocie w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut błędnego zastosowania wskazanych przepisów. Tymczasem ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT w konkretnym, przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, należało uznać za przedwczesną. W szczególności zwrócić bowiem należy uwagę na okoliczności zwarte we wniosku o interpretację (na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), z których wynikało, że: " ... Na dowód sprzedaży spółka M. P. L. wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę. M. P. P. sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz spółki M. P. L., w wykonaniu umowy świadczenia usług logistycznych zleciła transport towaru firmie spedycyjnej R. sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. sp. z o.o. wystawiła swojemu zleceniodawcy tj. Spółce M. P. sp. z o.o. dokument "potwierdzenie dostawy" z dnia 16 grudnia 2008 r., z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, firma spedycyjna odmówiła jej wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR uzasadniając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego; dodatkowo jako dowód przedstawiła pismo z dnia 5 sierpnia 2004 r." Wobec tak przedstawionego przez Stronę skarżącą stanu faktycznego należy mieć na uwadze, że kwestia wydania lub odmowy wydania listu przewozowego CMR musi być oceniana w kontekście unormowań Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) (Dz.U.62.49.238) w szczególności art. 5 ust. 1 zgodnie z którym: "List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik". Zatem – na co zwracał uwagę NSA w uchwale I FPS 1/10 - że w praktyce list przewozowy CRM jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy. Podsumowując powyższy wątek powtórzyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie przesądza w żaden sposób, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz wymienionych enumeratywnie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności sprawy, jednak rozstrzygnięcie niniejszej kwestii w tej sprawie jest przedwczesne. 5.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W szczególności konieczna będzie ocena, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę można uznać, że dysponuje on dowodami w formie dokumentów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 5.8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.