III SA/Wa 1014/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca ), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. M. C. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania otrzymanego odszkodowania. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny, z dnia [...] czerwca 2008 roku zostało zasądzone od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę M. na rzecz Skarżącej odszkodowanie z tytułu niemożności pobierania czynszu z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na nieruchomości zabudowanej położonej w W., przy ulicy K. [...]. Zasądzone przez sąd apelacyjny odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści ustalono w wysokości czynszu jaki można byłoby uzyskać z wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] października 1997 r. do [...] listopada 2005 r. Zdaniem Skarżącej odszkodowanie zostało przyznane przez sąd apelacyjny w kwocie netto, tj. po odliczeniu należności podatkowych, co wynika z uzasadnienia powołanego wyroku , a także z przebiegu postępowania sądowego. W toku tego postępowania sąd przeprowadził dowody pozwalające ustalić wysokości należnego podatku dochodowego od utraconych korzyści. W tym zakresie wypowiedział się biegły ds. podatkowych. Skarżąca , jako powódka , złożyła także kopie corocznych zeznań podatkowych za lata 1997-2005. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała: 1. Odszkodowanie obejmuje utracony dochód za okres od [...] października 1997 r. do [...] listopada 2005 r. Tymczasem do [...] grudnia 2002 r. na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takie odszkodowania były wolne od podatku dochodowego w związku z czym, czy nie należałoby opodatkować odszkodowania jedynie w części przypadającej na okres od 1 stycznia 2003 r.? 2. Czy sąd uprawniony był w ramach orzekania o odszkodowaniu, ustalić wysokość zobowiązania podatkowego od utraconych korzyści i potrącić należność podatkową z kwoty odszkodowania? 3. Czy nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa ustalenie przez sąd jednorazowego podatku od kwoty odszkodowania za okres 8 lat w sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałby jedynie miesięczny dochód z czynszu gdyby lokale znajdowały się we władaniu Skarżącej? 4. Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymane odszkodowanie, pomimo stwierdzenia przez sąd apelacyjny, że wysokość odszkodowania została ustalona w wysokości utraconego dochodu po odliczeniu należności podatkowych? W ocenie Skarżącej , otrzymane w 2008 r. j odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego winno być zaliczone do innych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) ,dalej "updof". Powołując się na brzmienie art. 21 updof sprzed nowelizacji, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. podniosła, że objęta podatkiem powinna zostać jedynie kwota należna za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. Dodatkowo w ocenie Skarżącej zasądzone odszkodowanie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, skoro kwota odszkodowania zasądzonego przez sąd była "kwotą brutto czyli kwotą obniżoną już o hipotetyczny, należny podatek za cały okres odszkodowania". W związku z powyższym należy uznać, że podatek został już od kwoty odszkodowania uiszczony. Ponadto, zdaniem Skarżącej, cel przepisu art. 21 updof jest słuszny, bowiem przepis ten zrównuje sytuację prawną poszkodowanego, który uzyskuje odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści z osobą, która uzyskuje dochód z tytułu czynszu najmu. Jest to rozwiązanie prawne, które należy uznać za odzwierciedlenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zatem według przepisów prawa zarówno poszkodowany jaki i wynajmujący są zobowiązani odprowadzić podatek od uzyskanego dochodu. Realizacja tego obowiązku jest jednak różna w przypadku każdej z tych osób. Zdaniem Wnioskodawczyni po pierwsze poszkodowany odprowadza jednorazowy podatek od całej kwoty odszkodowania. Tymczasem wynajmujący uiszcza podatek jedynie od należności czynszowych wpływających każdego miesiąca. Z uwagi na zasady dotyczące progresji podatkowej i kwot wolnych od podatku, podatek należny od poszkodowanego i podatek od zwykłego wynajmującego stanowić będą dwie różne kwoty. Jednocześnie podniosła, że jednorazowy podatek od skumulowanej kwoty czynszów utraconych korzyści będzie dużo wyższy, a po drugie, część lub całość dochodu osoba wynajmująca lokal może zainwestować w utrzymanie tego lokalu i w ten sposób zmniejszyć podatek poprzez odliczenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Tej możliwości brak jest w przypadku osoby otrzymującej odszkodowanie za utracone korzyści. W efekcie jednorazowy podatek od utraconych korzyści, na które składają się nie uiszczone należności czynszowe, będzie znacznie wyższy od podatku uiszczonego przez wynajmującego choćby osiągnął dochód w ciągu takiego samego okresu za jaki przyznano odszkodowanie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżąca na podstawie wyroku sądowego otrzymała w 2008 r. odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści jakie można byłoby uzyskać z tytułu wynajmu lokali użytkowych w okresie od [...] października 1997 r. do [...] listopada 2005 r. Powołując się na treść przepisów art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b updof wyjaśnił, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań, a także inne odszkodowania, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b). Zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Podkreślił, że na podstawie ww. przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała. W związku z powyższym, otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b updof i tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazał, iż otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 updof. Ze względu na powyższe oraz wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdził , że otrzymana przez Skarżącą kwota odszkodowania stanowi przychód 2008r., jako kwota otrzymana w tym właśnie roku, a nie w latach 1997- 2005 r. Oznacza to ,jak wyjaśnił, że przychody te podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym i je opodatkować. Właściwy w takim przypadku jest formularz PIT-38 - przeznaczony nie tylko dla przedsiębiorców, ale również i osób, którym płatnik nie pobrał zaliczki na podatek. Pismem z dnia [...] marca 2009r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] maja 2009r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tą interpretację Skarżąca zarzuciła : a) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez uznanie, że przyznane odszkodowanie stanowi przychód pochodzący z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, pomimo faktu, że odszkodowanie to zostało już. pomniejszone przez sąd powszechny o kwotę hipotetycznego podatku dochodowego, b) naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 3b lit. b updof poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie także co do kwoty odszkodowania, na którą składają się utracone korzyści przypadające za okres od [...] października 1997r. do [...] grudnia 2002r., a zatem za okres w którym obowiązywały przepisy ustawy zwalniające odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku cywilnoprawnego od podatku, a w konsekwencji: c) naruszenie art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego nieretroakcji przepisów prawa, d) naruszenie art. 31 konstytucji RP wyrażającego zasadę równości obywateli wobec prawa, poprzez uznanie, że realizacja obowiązku podatkowego jest taka sama w przypadku osoby poszkodowanej uzyskującej odszkodowanie stanowiące jednorazową kwotę zsumowanych należności czynszowych za lata 1997-2005 i w przypadku osoby wynajmującej lokal, odprowadzającej podatek corocznie, oraz wniosła o jej uchylenie . W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, dalej powoływanego jako p.p.s.a. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga nie jest uzasadniona bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Osiągnięcie przychodu jak i dochodu w rozumieniu updof w związku z otrzymanym przez Skarżącą odszkodowaniem jest bezsporne. Nie ma też wątpliwości, że istnienie przychodu warunkuje możliwość powstania dochodu. Zgodnie z art. 11 ust 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zważywszy ,że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżąca na podstawie wyroku sądowego otrzymała odszkodowanie w 2008 r., to w świetle powołanego wyżej przepisu uprawnione jest stanowisko Ministra Finansów, że otrzymana przez Skarżącą w 2008 r. kwota odszkodowania stanowi przychód w roku podatkowym 2008, a nie, jak utrzymuje Skarżąca, w latach 1997- 2005 . Konsekwentnie także, jeżeli chodzi o skutki podatkowe otrzymania przez Skarżącą ww. odszkodowania, dotyczące jego opodatkowania jak i zwolnień podatkowych, to ich ustalenie powinno nastąpić na podstawie przepisów updof obowiązujących w 2008 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem określonych w tym przepisie odszkodowań, zacytowanych w interpretacji. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań : " a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Przepisy powyższe uzasadniają zatem stanowisko organu, że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b updof obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści. Oznacza to, jak zasadnie wywiódł Minister Finansów, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odszkodowanie otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie poszkodowany znalazłby się w korzystniejszej sytuacji niż ta, w jakiej by był, gdyby szkoda nie zaistniała. W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b, a tym samym dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku updof Zgodnie przy tym z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości kwestia ,że ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł, o czym świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł są zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 updof. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Z przychodem z innych źródeł mamy do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową. Stosownie do art. 42a ww. updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PlT-8 C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Wskazane przepisy prawa podatkowego w pełni uzasadniają stanowisko Ministra Finansów, że otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota odszkodowania stanowi przychód roku 2008, ponieważ kwota ta została otrzymana w tym właśnie roku a nie w latach 1997- 2005 r. Jednocześnie odszkodowanie to nie będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b. Dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści stanowi przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. Od przychodów z innych źródeł podmiot, który je wypłacił nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to, że te przychody podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym i je opodatkować wykorzystując formularz PIT-36, przeznaczony nie tylko dla przedsiębiorców, ale również i osób, którym płatnik nie pobrał zaliczki na podatek. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.