III SA/Wa 1667/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zwróciła się 16 kwietnia 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "VAT") w zakresie opodatkowania umowy leasingu budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wyjaśniła, iż zawarła umowę leasingu budynku, oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony na okres 15 lat. Umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od wartości budynku w okresie umowy leasingu dokonuje korzystający, którym jest Skarżąca, a prawo własności budynku i prawo użytkowania wieczystego gruntu należy do finansującego. Opłata za korzystanie z budynku zostanie zafakturowana na Skarżącą w ciągu 7 dni od wydania przedmiotu leasingu, a opłata za korzystanie z gruntu będzie naliczana i fakturowana co miesiąc. Każda ze stron, na co najmniej 90 dni przed upływem czasu, na jaki została zawarta umowa leasingu, ma prawo wezwać drugą stronę do zawarcia umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego grunta i związanego z nim prawa własności budynku. W związku z tym Spółka zapytała: Czy w części dotyczącej leasingu budynku prawidłowe będzie potraktowanie transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i jej udokumentowanie przez finansującego fakturą VAT wystawioną z góry za cały okres leasingu? Czy w części dotyczącej rat za korzystanie z prawa wieczystego użytkowania gruntu prawidłowe będzie potraktowanie transakcji jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jej dokumentowanie przez finansującego fakturami VAT wystawianymi co miesiąc na miesięczną ratę czynszu? Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez finansującego na zasadach opisanych w pytaniu 1 i 2, tj. faktury wystawionej za cały okres leasingu z góry - w części dotyczącej leasingu budynku, oraz miesięcznych faktur za korzystanie z prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Skarżącej: 1) oddanie w leasing budynku stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 u.p.t.u.; 2) oddanie w leasing użytkowania wieczystego gruntu stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.p.t.u.; 3) leasingu budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu daje prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez finansującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2009r. uznał ww. stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż dostawą towarów jest wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu, w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego. W wyniku takiej umowy, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tzw. leasing finansowy). Obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wydania towaru, a ponieważ dostawa winna być udokumentowana fakturą, z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 1, 4 u.p.t.u.). Podstawą opodatkowania w leasingu finansowym, na mocy art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jest obrót - suma wszystkich opłat leasingowych, pomniejszona o podatek. Spółka powinna opodatkować całość świadczenia leasingodawcy, jak przy każdej dostawie towaru. Transakcja winna być udokumentowana fakturą wystawioną przez finansującego z góry, za cały okres leasingu oraz wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (suma wszystkich rat leasingowych dotyczących budynku oraz opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ), choć specyfika tego typu dostawy polega na tym, iż kwota należna pobierana jest przez finansującego w uzgodnionych terminach - okresach rozliczeniowych. Podatek płacony jest od całej kwoty należnej, z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oddanie w leasing budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 2 i ust 9 u.p.t.u. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez leasingodawcę. Spółka pismem z 17 czerwca 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 636/08, z którego wynika m.in., że przedmiotem zawartej umowy leasingu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt. Zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.p. amortyzacji nie podlegają m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty, z tym że u.p.t.u. w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu. (...) przepis art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez odesłąnie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej interpretacji organy nie uczyniły utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie rozważając że prawo użytkowania wieczystego gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten określono w art. 7 ust. 9 u.p.t.u., w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania VAT, jak w przypadku gruntów. Wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008r. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z 5 marca 2007r. podzieliły poglądy prezentowane w ww. wyroku, uznając rację podatników w sprawach analogicznych do sprawy Spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał ponadto, że orzecznictwo sadów administracyjnych i organów podatkowych nie stanowi w Polsce źródła prawa podatkowego. Tym samym nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego, w związku z naruszeniem: art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 9 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT; art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z tym, że Minister Finansów nie uwzględnił orzeczenia sądu administracyjnego przy interpretacji przepisów prawa, na które powołała się Spółka. Zdaniem Spółki pomijanie orzecznictwa sądów administracyjnych narusza też zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p. W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji, zgodnie z art. 16c ust. 1 u.p.d.p., nie może być utożsamiane z pojęciem gruntu; dlatego też użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. Nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 u.p.t.u. Należy je zatem zakwalifikować jako świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jedynie przekazanie budynku Spółce na podstawie umowy leasingu stanowi dostawę w rozumieniu ww. przepisów. Zdaniem Spółki, choć prawidłowe są stwierdzenia Ministra, że na mocy art. 29 ust. 5 u.p.t.u. przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ale przepis ten nie ma zastosowania, gdy przedmiotem usługi jest prawo wieczystego użytkowania gruntu. Art. 29 ust. 5 u.p.t.u., dotyczący zasad określania podstawy opodatkowania nie może być interpretowany w sposób naruszający przepisy dotyczące zakresu opodatkowania. Dowodem, iż intencją ustawodawcy było stosowanie art. 29 ust. 5 u.p.t.u. jedynie do dostawy towarów, są przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku, od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 - dalej "rozporządzenie"). Zgodnie z § 6 ust. 6 i § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia do dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części stosuje się stawką 7% lub zwolnienie z opodatkowania. Stawkę 7% lub zwolnienie stosuje się też do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jednolita stawka VAT lub zwolnienie z opodatkowania obowiązuje jedynie, gdy dochodzi do zbycia prawa wieczystego użytkowania (gdy prawo wieczystego użytkowania jest przedmiotem dostawy towaru). A contrario, zastosowanie stawki 7% bądź zwolnienia nie dotyczy oddania prawa wieczystego użytkowania gruntu. Opodatkowania dokonuje się na podstawie umowy stanowiącej świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sąd bada zaskarżoną interpretację indywidualną pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznaje, że zasadny jest zarzut skargi o błędnej interpretacji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu, przez co doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przedwczesnego zanegowania stanowiska skarżącej Spółki zawartego we wniosku o interpretację. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Stosownie do art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż za dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. może być uznana tylko taka umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz te umowy leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których przedmiotami są grunty. Skoro przedmiotem umowy leasingu, zgodnie ze stanem faktycznym nakreślonym przez Spółkę we wniosku o interpretację, jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, a nie grunt, jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów, należało dokonać analizy art. 7 ust. 9 u.p.t.u., w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których przepis ten odsyła. Przepisem, który powinien w pierwszej kolejności rozważyć Minister Finansów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jest art. 17a pkt 1 u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Kolejny przepis, który winien być wzięty pod rozwagę przez Ministra Finansów to art. art. 16c pkt 1 u.p.d.p. Stanowi on, że amortyzacji nie podlega między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty. Sąd w tym miejscu zauważa, że analiza powyższych przepisów przez Ministra Finansów, jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy konieczna, gdyż art. 7 ust. 9 u.p.t.u. przez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Tym samym chcą zanegować stanowisko Spółki, że leasing użytkowania wieczystego gruntów nie jest świadczeniem usług należało w sposób należyty wyjaśnić czy nie stanowi on dostawy towarów. Takiej analizy Minister Finansów nie dokonał, utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie zauważając przy tym, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji, choć warunek ten określono w art. 7 ust. 9 u.p.t.u. Sąd uznaje w związku z tym, że dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w zakresie jedynie unormowań u.p.t.u., bez analizy ww. przepisów u.p.d.p., jest niepełna, a w dodatku pomija istotny element stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, jakim jest fakt, że użytkowanie wieczyste jest przedmiotem umowy leasingu oraz to, że nie podlega amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu skargi o naruszeniu art. 14e § 1 i art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych orzecznictwo sadów administracyjnych i organów podatkowych nie stanowi w Polsce źródła prawa podatkowego, zatem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć w kolejnych sprawach - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentenego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zasadne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.