I SA/Ol 15/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę. I SA/Ol 15/10 UZASADNIENIE W dniu 17 lipca 2009 r. A sp. z o.o. w O. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem zawinionego niedoboru. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność handlową, gdzie sprzedaży towarów w filiach dokonują firmy zewnętrzne. Na podstawie podpisanych umów o współpracy, B. dokonuje sprzedaży towarów handlowych na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy, za co otrzymuje wynagrodzenie. Ponieważ towary te są własnością Wnioskodawcy, B. odpowiada za ich wartość, ilość oraz jakość. Zgodnie z przepisami o rachunkowości w magazynach prowadzonych przez B. przeprowadzona jest cyklicznie inwentaryzacja towarów, w wyniku której stwierdzane są niedobory zawinione i nadwyżki inwentaryzacyjne. Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami pozostają zarówno niedobory jak i nadwyżki, a kwotą niedoborów obciążany jest B. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie. Czy wynikające z przeprowadzonej inwentaryzacji obciążenie B. wartością niedoborów zawinionych powoduje konieczność korekty podatku naliczonego związanego z zakupem brakujących towarów? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicję dostawy towarów i świadczenia usług, niedobór powstały w wyniku inwentaryzacji jako niewymieniony w powyższych przepisach nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Z przepisu art. 86 ust. 1 nie wynika, że jeżeli w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzony zostanie zawiniony niedobór towarów, to podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje metodę bieżącego odliczania podatku naliczonego, podatnik jest więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu bieżącym, w związku z otrzymaniem faktury lub dokumentu celnego, bez konieczności oczekiwania na moment dokonania przez niego sprzedaży towarów dla których poczynił konieczne zakupy. Dodatkowo wskazano na usunięcie z przepisów ww. ustawy art. 88 ust. 1 pkt 2, który uzależniał odliczenie podatku naliczonego od możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niedoborów zawinionych. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy podatnik nabył towary z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż towar ten nie został ostatecznie wykorzystany zgodnie z w/w celem, np. na skutek niedoboru zawinionego. Niedobór zawiniony nie został w przepisach ww. ustawy wymieniony jako przesłanka powodująca obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca na mocy art. 185 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma w tym względzie możliwość ustanowienia określonych regulacji, jednakże ustawa o VAT nie wprowadza w tej kwestii szczególnych zasad. W wydanej w dniu "[...]’ interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W wyniku dokonanej analizy prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług J (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane wart. 91 powołanej ustawy. Z przepisu art. 91 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w magazynach, prowadzonych przez B. (podmiot zewnętrzny) stwierdził zawinione niedobory. Kwotą niedoborów po kompensacie z nadwyżką inwentaryzacyjną obciąża. B., który dokonując - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (za wynagrodzeniem) - sprzedaży towarów handlowych jest odpowiedzialny za ich wartość, ilość i jakość. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary, które mają służyć działalności opodatkowanej i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, jednakże w wyniku inwentaryzacji stwierdzony zostaje niedobór zawiniony nabytych towarów. A zatem dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost przedmiotowej sytuacji, jednakże odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, a także mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku, jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od Wnioskodawcy zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów handlowych, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Wnioskodawcy do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie utracone, a tym samym będzie zobowiązany dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu "[...]". (data nadania) podnosząc, że od 1 grudnia 2008 roku nie ma podstawy prawnej do twierdzenia, iż wystąpienie niedoboru powoduje konieczność korekty podatku naliczonego. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia "[...]" znak "[...]", w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż powstałe w wyniku inwentaryzacji niedobory towarów handlowych powodują konieczność korekty podatku naliczonego związanego z zakupem brakujących towarów. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, opisując dotychczasowy przebieg sprawy, w przeważającej części powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia "[...]", wyrażając opinię o "nadinterpretacji" art. 86 ust. 1 ustawy, stanowiącej, że prawo podatnika do odliczenia zostaje "utracone", gdy nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Niektóre z zakupów ostatecznie nie posłużą sprzedaży opodatkowanej (ulegną zniszczeniu, stanowią odpady czy braki produkcyjne podlegające utylizacji). Usunięcie od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, powoduje brak podstaw do twierdzenia, że wystąpienie niedoboru powoduje konieczność korekty podatku naliczonego. Obowiązku takiego nie przewiduje także w ocenie Skarżącej przepis art. 91, jak również żaden z przepisów ustawy. Podkreślono, że inwentaryzacja towarów, jej rozliczenie oraz ustalenie niedoborów i nadwyżek są dokładnie udokumentowane, zatem w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego, co wynika z brzmienia art. 185 Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 2 marca 2010 roku pełnomocnik Skarżącej, radca prawny podtrzymał treść skargi, podnosząc, że niedobory powstały z przyczyn niezależnych od Skarżącego, to prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie zostaje utracone Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby Sąd mógł uchylić wydaną przez Ministra Finansów interpretację konieczne jest stwierdzenie, że przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia prawa. W ocenie Sądu wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie narusza prawa, dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w związku z powstaniem zawinionego niedoboru, w firmie zewnętrznej działającej w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego, w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, a także czy w związku z tym jest zobowiązany dokonać korekty podatku VAT, zgodnie z art.91 ust.7d ustawy VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz nie podlegających temu podatkowi. Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy. Z przepisu art. 91 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca, w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji w magazynach, prowadzonych przez B. (podmiot zewnętrzny) stwierdziła zawinione niedobory. Kwotą niedoborów po kompensacie z nadwyżką inwentaryzacyjną obciąża B., który dokonując - w imieniu i na rzecz Skarżącej (za wynagrodzeniem) - sprzedaży towarów handlowych jest odpowiedzialny za ich wartość, ilość i jakość. W przedmiotowej sprawie Skarżąca nabywa towary, które mają służyć działalności opodatkowanej i w związku z tym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, jednakże w wyniku inwentaryzacji stwierdzony zostaje niedobór zawiniony nabytych towarów. A zatem dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Warto w tym miejscu zauważyć, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone Jej mienie. Przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost przedmiotowej sytuacji, jednakże odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, a także mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ww. ustawy stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana. W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV gdzie Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez podatnika będzie dokonany w celu wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to pomimo utraty lub likwidacji danego towaru z przyczyn niezależnych od podatnika tj. w sposób przez niego niezawiniony (ze względu na np. przekroczenie terminu ważności, bądź naruszenie sterylnego opakowania), czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika" prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonania korekty odliczonego podatku. Odwołując się w tym miejscu do wskazanego wyżej orzeczenia ETS należy podkreślić, że Trybunał jednoznacznie wskazał, iż jedynie w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn przez niego niezawinionych (pozostających poza jego kontrolą) nie wykorzysta nabytych towarów do działalności opodatkowanej, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro ustawodawca nie wprowadził szczegółowych zasad odliczenia i zwrotu podatku VAT, to dokonując wykładni "a contrario" art.86 ust.1 ustawy VAT, w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (powstałych na skutek niedopełnienia obowiązków przez podmiot zewnętrzny odpowiedzialny materialnie za powierzone mienie Wnioskodawcy), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art.91 ust.7 d ustawy VAT. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku, jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od Skarżącej zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów handlowych, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo Skarżącej do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie utracone, a tym samym będzie zobowiązana dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego / art.91 ust.7 d ustawy VAT /. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy. Organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja przez organ podatkowy jest prawidłowa i oparta jest na obowiązujących przepisach prawa krajowego, a w szczególności na art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.