I SA/Łd 865/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek oddala skargę. I SA/Łd 865/09 UZASADNIENIE W dniu [...] do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek H. S. o zwrot podatku VAT w kwocie 16.614 zł wraz z niesłusznie zapłaconymi odsetkami w wysokości 712,98 zł. Wnioskodawczyni wniosła też naliczenie odsetek za niesłuszne dysponowanie przez Urząd jej pieniędzmi. Strona wskazała, że na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonała zapłaty podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] stwierdził nieważność rozstrzygnięć organów podatkowych w tym przedmiocie (interpretacji). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z [...] , działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 17.318,18 zł (w tym 704, 18 zł odsetek). Powyższa nadpłata została przekazana na konto wnioskodawczyni w dniu 29 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. , na skutek odwołania strony, decyzją z [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie rozstrzyga drugiego żądania strony zawartego we wniosku tj. kwestii naliczenia należnych odsetek za niesłuszne dysponowanie przez Urząd pieniędzmi podatniczki. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. po ponownym przeanalizowaniu sprawy decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w podatku od towarów w łącznej kwocie 17.318,18 zł (w tym 704, 18 zł odsetek). W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. wydał odrębną decyzję, w której, m.in. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, § 2, art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, odmówił naliczenia i wypłaty odsetek od kwoty 17.326,98 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 78 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w powyższym przepisie przypadkach, odwołując się bezpośrednio do sytuacji przewidzianych w art. 77 ustawy. Przywołując treść art. 78 § 3 pkt 3 ust a ustawy wyjaśniono, iż z uwagi na fakt, że wnioskowana przez stronę kwota nadpłaty wraz z kosztami upomnienia została zwrócona w ustawowym terminie, a także z uwagi na brak podstaw prawnych do uznania wniosku o naliczenie i wypłaty odsetek "za niesłuszne dysponowanie przez Urząd pieniędzmi" organ I instancji uznał wniosek strony w tej części za bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji co do braku podstaw do oprocentowania nadpłaty i zaskarżona decyzją z dnia [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Organ II instancji wskazał też, że w sprawie nie znajduje zastosowania, tak jak twierdzi strona, art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] sygn. akt [...] stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] a także postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z [...] wydanego w związku z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji nie powoduje zaś konieczności zastosowania się do zawartego w niej poglądu, nie jest jednoznaczne z obowiązkiem jej stosowania, jak to ma miejsce w przypadku decyzji podatkowych, których niewykonanie jest zagrożone przymusem administracyjnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma ten skutek, że nie może szkodzić podatnikowi, tj. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jeżeli podatnik uważa, że poniósł szkodę w związku z regulacją prawnopodatkową, może na zasadzie art. 260 Ordynacji podatkowej domagać się stosownego odszkodowania. Wskazano, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała natomiast w związku z wnioskiem strony o zwrot wpłaconego podatku VAT. Z zestawienia dat: wydania decyzji stwierdzającej nadpłaty w podatku od towarów i usług (24 lipca 2008r.) oraz zwrotu tych nadpłat (29 lipca 2008r.) wynika, że nie nastąpiło przekroczenie 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty, o którym stanowi art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstaw do oprocentowania tych nadpłat. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. S. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] naruszenie art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie przysługuje jej oprocentowanie od nadpłaty, gdyż nadpłata zwrócona została w terminie. Ponownie podniesiono, iż błędna interpretacja prawa podatkowego wskazana przez organ pierwszej instancji stanowiąca podstawę nienależnej wpłaty stwierdzona została wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. sygn. akt: [...] i sygn. akt [...]. Skarżąca podkreśliła w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie skarżącej niezgodnej z prawem interpretacji prawa podatkowego stanowiło podstawę powstania nadpłaty. W takiej sytuacji oprocentowanie nadpłaty przysługuje od daty wpłaty organowi podatkowemu nienależnej kwoty W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi Na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że nadpłata powinna być oprocentowana od dnia jej powstania, tj. od dnia uiszczenia spornej kwoty, na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje: Argumenty i zarzuty skargi nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie kwestia wystąpienia nadpłaty pozostaje okolicznością bezsporną. Nadto nie budzi kontrowersji okoliczność, że na organy podatkowe udzieliły pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpatrzeniu skarg na interpretacje uznał skargi za zasadne, co oznacza, że sprzedaż działek w przedstawionym przez skarżącym stanie faktycznym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sporna zaś miedzy stronami jest kwestia, czy stronie w związku z dokonanym zwrotem wpłaconej kwoty przysługiwało prawo do oprocentowania. Wskazać należy, że instytucję nadpłaty uregulowano w rodz. 9 działu III Ordynacji podatkowej w sposób kompleksowy a jednocześnie kazuistyczny. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę : 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie w art. 73 § 1 Ordynacji określono dzień powstania nadpłaty. Nadto w kolejnych przepisach tego rozdziału ustawodawca unormował w jakich przypadkach i kto jest zobowiązany określić nadpłatę (art. 74a), czy też w jakich terminach nadpłata podlega zwrotowi (art. 77). Uregulował także kwestię oprocentowania nadpłaty. Stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 78 § 3 oprocentowanie przysługuje wyłącznie w enumeratywnie określonych przypadkach. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty, w myśl art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia na jej poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Za nadpłatę co jednoznacznie wynika z treści art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zarówno świadczenie podatkowe, które w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogólne mieć miejsca (świadczenie nienależne) jak i również przypadek gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Z tą pierwszą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie skarżąca wpłacając kwotę podatku VAT działała w przekonaniu, że ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Przyczyn takiego działania należy upatrywać w wydanej na wniosek podatnika interpretacji co do zakresu stosowania prawa, która następnie została w wyniku kontroli sądowej została uznana za nieprawidłową. Nie oznacza to jednak, iż w związku z powyższym skarżącej przysługuje oprócz zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia także oprocentowanie. W zakresie tym Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych. Tak jak podkreśliły to organy podatkowe, wydana w przedmiotowej sprawie indywidualna interpretacja w sprawie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie była rozstrzygnięciem władczym. Nie konkretyzowała ona obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru (obliczenia) wysokości konkretnego zobowiązania podatkowego (art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej). Zastosowanie się zaś do interpretacji ma ten skutek, że nie może podatnikowi szkodzić, tj. nie powoduje wszczęcia postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, nie stosuje się sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych oraz zwalnia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, m.in. w przypadku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji (art. 14 § 3). W przepisie tym wskazano więc taksatywnie, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem szkody w odniesieniu do skutków zastosowania się do niewiążącej interpretacji. Odnosząc się do kluczowego zagadnienia przedmiotowego sporu tj. uprawnienia do wypłaty oprocentowania Sąd stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia skargi strony w tym zakresie. Jak wskazano na wstępie, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisy prawne ściśle wyznaczają daty początkowego i końcowego terminu do oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). W doktrynie podkreśla się, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2009 Unimex – Wrocław 2009 r.). Odrębności zaś w ukształtowaniu zasad wyliczenia oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W innych zaś przypadkach, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie - za okres od dnia złożenia wniosku - przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Analogicznie oprocentowanie naliczane jest w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy (art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją. Oprocentowanie w związku z niedotrzymaniem obu terminów 2-miesięcznych obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Z żadną z tych sytuacji nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana na jejwniosek interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy. Wskazać przy tym należy, że tut. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 27 maja 2008r, sygn. akt I SA/Gd 197/08, w którym Sąd stwierdził, że "wbrew odmiennemu poglądowi strony skarżącej, sytuacji, gdy doszło do zmiany stanowiska organów podatkowych zawartego w interpretacji, nie można traktować identycznie, jak sytuacji, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu indywidualnej decyzji podatkowej. Nie dochodzi tu bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków tych decyzji, co jest warunkiem naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty". W niniejszym przypadku brak jest normy prawnej przyznającej skarżącej prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, to zaś skutkuje tym, że bezpodstawny jest wniosek o naliczenie odsetek, a decyzje organów podatkowych w tym przedmiocie prawidłowe. Wyjaśnić należy, że prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej stwierdzić należy, iż art. 78 § 3 pkt1 Ordynacji podatkowej (mówiący o oprocentowaniu nadpłat od dnia powstania nadpłaty) odsyła w swojej treści do art. 77 § 1 pkt 3. Ten zaś przepis bezpośrednio i wyraźnie wskazuje, iż chodzi o orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego lub stwierdzającego jej nieważność. W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu poglądowi strony skarżącej, iż w sytuacji gdy doszło wyeliminowania rozstrzygnięcia o charakterze interpretacyjnym, nie można traktować identycznie, jak sytuacji, gdy doszło do wyeliminowania z obrotu indywidualnej decyzji podatkowej (wymiarowej). Nie dochodzi tu bowiem do modyfikacji wymiarowych skutków tych decyzji, co jest warunkiem naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Sąd uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, orzekając o odmowie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosowały regulacje z art. 78 § 3 pkt 3, w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji TF