I SA/Gl 949/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. B Spółka Komandytowo – Akcyjna (poprzednio C Sp. z o.o.) w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 207 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami) określił C - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie A sp. z o.o. B Spółka Komandytowo – Akcyjna) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok w kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 § 1, art. 123, art. 178 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości powołaną wyżej decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązują reguły zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W zakresie gromadzenia i oceniania materiałów dowodowych podstawowe znaczenie ma zasada ogólna, wyrażona w art. 122 tej ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada powyższa nabiera szczególnego znaczenia trakcie postępowania dowodowego, gdzie zadaniem organów podatkowych jest dogłębna analiza wszelkich zebranych w sprawie dokumentów (dowodów). Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uszczegółowienie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi art. 187 § 1 tej ustawy, który obliguje organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Zatem dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona lub nie (art. 191 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonuje subsumcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że analiza akt sprawy nie pozwala rozstrzygnąć, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok zostało określone w prawidłowej wysokości. Następnie organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz o jakie dokumenty źródłowe należy uzupełnić materiał dowodowy. W zakresie wydatków za wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem dla pracowników spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu prawidłowej klasyfikacji w/w wydatków dla celów podatkowych dodatkowych ustaleń wymaga charakter poniesionych wydatków, tj. czy były to wydatki związane z realizacją zadań służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych (pracowników spółki), czy też z realizacją celów socjalnych. Wskazał także, że w aktach sprawy brak jest zakładowego regulaminu wykorzystania funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, brak jest też ustaleń co do faktycznego wykorzystania w/w środków w celu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o której stanowi powołany wyżej przepis. Odnośnie pozostałych zdarzeń gospodarczych opisanych w protokole kontroli organ odwoławczy wskazał kwestie, które wymagają wyjaśnienia w drodze postępowania dowodowego oraz przyczyny, dla których materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niewystarczający dla ustalenia stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie. Kolejną przesłanką podaną w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, która wpłynęła na podjęte rozstrzygnięcie był brak w protokole kontroli oceny prawnej korekt zawartych w deklaracji korygującej CIT – 8. Organ podatkowy nie wypowiedział się także czy w tym względzie stan faktyczny a stan postulowany, który określają przepisy materialnego prawa podatkowego jest zgodny. Organ odwoławczy stwierdził również, że w badanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ stwierdzonych braków w materiale dowodowym nie można uzupełnić w trybie przewidzianym w tym przepisie. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki C domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie art. 229, art. 230 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik – przytaczając liczne fragmenty uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji – stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może zyskać akceptacji, bowiem stanowi ono próbę obejścia zakazu reformationis in peius, a przede wszystkim godzi w istotę postępowania odwoławczego. Według pełnomocnika – podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie znajdują uzasadnienia w treści przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż "lektura uzasadnienia decyzji kasacyjnej wskazuje, że w zakresie spornych kosztów organ odwoławczy w istocie rzeczy nie wiedział, co ma zrobić i kazał organowi pierwszej instancji jeszcze raz ocenić umowę dotyczącą odpłatnego udostępnienia pomieszczeń na zajęcia rehabilitacyjne osób niepełnosprawnych". Odnośnie pozostałych dokumentów, o które należy uzupełnić akta sprawy podkreślił, że organ odwoławczy w zasadzie kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia kontroli podatkowej i jej udokumentowania. Zdaniem pełnomocnika, "uprawnione jest również stwierdzenie, że organ odwoławczy wytyka organowi pierwszej instancji, że mimo długotrwałego postępowania podatkowego, poprzedzonego postępowaniem kontrolnym, nie zabezpieczył kopii dokumentów związanych z działalnością Spółki". Następnie pełnomocnik – przytaczając fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych – zauważył, że kwestia uprawnień organu drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego stanowiła przedmiot wielu orzeczeń sądowych, i że zgodnie z zaprezentowanymi fragmentami, organ odwoławczy nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej). Podniósł także, że wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Pełnomocnik wskazał także, że nie ma takiego przepisu prawa, który pozwalałby uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem "dobadania" w jaki sposób spółka kwalifikowała wydatki finansowe z dochodów wolnych, tzn. czy ujmowała je w kosztach podatkowych, czy też wyłączyła z tych kosztów – dotyczy to między innymi wynagrodzeń, ich pochodnych i innych wydatków. Za nietrafne uznał pełnomocnik uzasadnienie motywów niezastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że jeżeli organ ten miał wątpliwości, czy opisane dokumenty i okoliczności były oceniane i analizowane w toku czynności kontrolnych, to powinien wyjaśnić to z organem pierwszej instancji, a nie uchylać z tego powodu decyzję. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że odnoszą się one do kwestii prawidłowości procesowej zaskarżonej decyzji, a w szczególności jej zgodności z przepisem art. 233 § 2, a także art. 229 i art. 230 Ordynacji podatkowej. Następnie podniósł, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 tej ustawy. Stosownie do postanowień tego przepisu organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające lub zlecić przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie można jednak dokonać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania, i z taką właśnie sytuacją, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Zatem wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego i nie mogą zawierać też oceny i stwierdzenia czy stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe, co oznacza, że nie można sugerować, ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Z tego też powodu organ odwoławczy nie mógł odnieść się merytorycznie do uwag strony zawartych w odwołaniu, bowiem wiązałoby się to pośrednio z oceną stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, a co za tym idzie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby także w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odmienne rozpatrzenie omawianej sytuacji prawnej prowadziłoby do rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby organ pierwszej instancji samodzielności w stosowaniu prawa. Następnie organ odwoławczy podniósł, że aby wydać decyzję rozstrzygającą w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji musiałby dysponować pełnym materiałem dowodowym, który pozwoliłoby na jednoznaczne dokonanie oceny prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeżeli natomiast materiał dowodowy nie spełnia w/w wymogów, zawiera liczne braki, które nie mogą być uzupełnione w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, ponieważ wykraczałoby to poza zakres uprawnień tego organu, a istotne kwestie nie zostały wyjaśnione lub nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym – istnieją podstawy do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji celem ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnośnie uwag pełnomocnika o braku przepisu prawa pozwalającego uchylić decyzję pierwszoinstancyją i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem "dobadania" w jaki sposób spółka kwalifikowała wydatki (...) organ odwoławczy wskazał, żaden przepis Ordynacji podatkowej, w tym również art. 233 § 2, nie różnicuje i nie wymienia konkretnych sytuacji i przypadków, w których organ odwoławczy zobligowany jest do zastosowania rozstrzygnięcia w nim przewidzianego, a jedynie wskazuje sposób postępowania organu odwoławczego w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że właściwe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy wątpliwości. Aby móc rzetelnie ocenić stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, niezbędne jest dokonanie stosownych ustaleń, po uzupełnieniu w znacznej mierze materiału dowodowego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienie wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Zatem stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 229 Ordynacji podatkowej jest w pełni uzasadnione, a zarzuty pełnomocnika o naruszeniu art. 233 § 2, art. 229 i art. 230 Ordynacji podatkowej pozbawione są racji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy i powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem konieczność wykonania szeregu czynności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego (co szczegółowo zostało wyszczególnione na stronach 3 – 10 zaskarżonej decyzji), uzasadnia wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. Braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ drugiej instancji (art. 229 Ordynacji podatkowej), właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podzielić przy tym trzeba pogląd organu odwoławczego, że wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zakres postępowania dowodowego), gdyż nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) i nie wykonanie tego obowiązku jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Podkreślenia wymaga także, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać na konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – B. Adamiak (w : B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str.594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W rozpatrywanej sprawie Sąd ocenił zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W kontekście dotychczasowych rozważań nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 230 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. musi być postrzegana li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.