I SA/Kr 35/10

|Sygn. akt I SA/Kr 35/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010r., sprawy ze skargi Ł. K. i L. K. – Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 listopada 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., skargę oddala. Decyzją Nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od. osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił wobec L. K. – Ż. oraz Ł. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 6.735,00 zł. Organ wskazał w uzasadnieniu, że w związku ze stwierdzonymi w toku czynności sprawdzających nieprawidłowościami, w zakresie odliczenia od dochodu z tytułu wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, organ postanowieniem z dnia 7.07.2009r Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. Przy ustalaniu dochodów nie zostały przez organ podatkowy uwzględnione odliczenia od dochodu w kwocie 24.760.10 zł z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego wykorzystanego na zakup lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy wskazał na treść art. 9 ust. 1, art. 26b ust. 1 pkt 3, art. 26b ust. 2 oraz art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od. osób fizycznych. Zgodnie z treścią ostatniego wskazanego przepisu odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja. Stosownie do przepisów art. 54 i 55 ustawy Prawo budowlane z zakończeniem budowy mamy do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnicy aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 9.09.2008r. kupili od "U" sp. z o.o. lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. B. w K. Ze względu na brak potwierdzenia zakończenia inwestycji (bądź jego braku) organ podatkowy pismem z dnia 24.06.2009 r. zwrócił się do w/w spółki o informację w tym zakresie. W odpowiedzi spółka w piśmie z dnia 26.06.2009 r. podała, że "budowa nie została jeszcze zakończona z uwagi na to, że nie została jeszcze wydana decyzja dot. pozwolenia na użytkowanie dla budynku przy ul. B. w K". W związku z tym wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2008 odliczenie od dochodu w kwocie 24.760,10 zł z tytułu wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego nie znajduje uzasadnienia z uwagi na brak spełnienia warunku określonego w art. 26b ust. 5 ustawy podatkowej. L. K. – Ż. oraz Ł. K. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli w terminie odwołanie, wskazując na naruszenie przez organ art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczenie przysługuje w związku z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem odwołujących w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej inwestycja podatnika jest zakończona z chwilą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (art. 26b ust 2 pkt 4b). W przedmiotowej sprawie takie przeniesienie własności nastąpiło w dniu 19 września 2008r., co oznacza zakończenie inwestycji. Brak było również podstaw do powoływania przepisów prawa budowlanego, gdyż nabywając lokal mieszkalny od podmiotu, który wybudował budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej podatnicy w ogóle nie byli uczestnikiem procesu budowlanego zobowiązanym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Nie można zatem opierać decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do odliczenia faktycznie zapłaconych odsetek od zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe kredytu, opierając się na przepisach, które go dotyczą, w szczególności w sytuacji, gdy żaden z przepisów wskazanej ustawy nie wymaga od podatnika, któremu przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia, uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub jego przedstawienia wraz z innymi dokumentami. Dodatkowo podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nieudolność dewelopera w uzyskiwaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dla swoich inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 listopada 2009r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż art. 26b ust. 2 ustawy podatkowej wskazuje na przesłanki do korzystania z ulgi i odnosi się do całego procesu inwestycyjnego związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, wymienionych w art. 26b ust. 1 ustawy. Przepisu tego nie można czytać w oderwaniu od przepisów dotyczących postępowania w sprawie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku czy lokalu mieszkalnego tj. prawa materialnego, czyli ustawy Prawo budowlane. Stosownie zaś do przepisów w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli podatnicy nie dysponują pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, to inwestycja nie została zakończona. Potwierdza to również inwestor – "U" Sp. z o.o. w piśmie z dnia 10.06.2008r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podał, że zgodnie z art. 26b ust. 5 ustawy podatkowej, pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą by odliczone od podstawy odliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 w/w ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki, w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli L. K. – Ż. oraz Ł. K., podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo skarżący zarzucili, że wymóg uzyskania dodatkowych dokumentów potwierdzających zakończenie budowy nie dotyczy skarżących, lecz wyłącznie sytuacji opisanej w art. 26 ust. 2 pkt 4 lit. a. Oznacza to w ocenie skarżących, że organy podatkowe dokonały niedozwolonej wykładni rozszerzającej przesłanek warunkujących odliczenie od dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu , ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie zostały dotknięte takimi naruszeniami prawa, które mogłyby skutkować ich uchyleniem. W pierwszej kolejności, należy wskazać, że zgodnie z treścią mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r. - od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 pkt 4 lit. b w/w przepisu odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 5 odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Istotą rzeczy w kontrolowanej sprawie było rozstrzygnięcie czy dla uzyskania przedmiotowego prawa do odliczenia w przypadku zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, o jakim mowa w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, konieczne jest spełnienie wymogu określonego w ust. 2 pkt. 4 lit. b, a więc zakończenie budowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie podstawa obliczenia i wysokości podatku powinny być wykładane ściśle. Zatem również w zakresie przesłanek warunkujących odliczenia przewidziane w art. 26b ustawy podatkowej dopuszczalna jest jedynie ścisła literalna wykładnia przesłanek przewidzianych dla uzyskania odliczenia. Literalna treść ust. 2 pkt 4 lit. b określa, iż warunkiem odliczenia jest, aby inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczyła budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto w przypadku inwestycji o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 (czyli zakupu nowo wybudowanego lokalu) - została zawarta umowa o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik. Zatem przepis ten wyraźnie określa, że dla uzyskania przedmiotowego odliczenia konieczne jest, aby budowa została zakończona, a ponadto w przypadkach zakupu nowo wybudowanego lokalu została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Innymi słowy nieprzypadkowe posłużenie się przez ustawodawcę spójnikiem "a ponadto", oznacza iż dla odliczenia musi być spełniony zarówno warunek w postaci zawarcia przedmiotowej umowy, jak i wymóg zakończenia budowy. Ponadto ust. 5 powołanego art. 26b wyraźnie określa, że odliczenia dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. W związku z tym, w ocenie Sądu, organy podatkowe posługując się wykładnią literalna, prawidłowo zinterpretowały treść powołanych wyżej przepisów. Również pozostałe zarzuty podniesione przez skarżących nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest uzasadnione utożsamianie przez skarżących zakończenia budowy czy zakończenia inwestycji, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 oraz pkt 5 ustawy podatkowej, z zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 26b ust. 4 lit. b. Skoro ustawodawca wskazuje w odrębnych punktach na powyższe pojęcia to nie mogą być one uznawane za identyczne. Zakończenie budowy nie może również być rozumiane w sposób dowolny, bez wskazania obiektywnie weryfikowalnych przesłanek. Pojęcia zakończenia budowy nie można zatem rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. W przedmiotowej sprawie deweloper w piśmie z dnia 26.06.2009 r. podał, że budowa nie została jeszcze zakończona, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki do uzyskania odliczenia. Wskazywanie przez skarżących na sytuację przewidzianą w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a nie może prowadzić do uwzględnienia ich stanowiska , ponieważ organy podatkowe nieprzyjmowały powyższego przepisu jako podstawy prawnej w wydawanych decyzjach. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.