I SA/Rz 6/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 marca 2010r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - I SA/Rz 6/10 Uzasadnienie D. P. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek za zwłokę związanych z wypłaconym odszkodowaniem. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca podniosła, że w trakcie pobytu w szpitalu, z uwagi na brak należytej staranności oraz niedbalstwo szpitala stwierdzono zatorowość płucną co z kolei doprowadziło do trwałego uszczerbku na zdrowiu. Wnioskodawczyni dożywotnio musi zażywać leki antyagresyjne i przeciwzakrzepowe oraz raz w miesiącu badać stan krzepliwości krwi. W związku z powyższym wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział I Cywilny z dnia 30 kwietnia 2009r. otrzymała odszkodowanie za ból i trwały uszczerbek na zdrowiu. Sąd zasądził także odsetki od tego odszkodowania. W związku z powyższym zadano pytanie. czy od powyższych odsetek jest zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna ona płacić podatku dochodowego z tytułu wypłaconych odsetek od powyższego odszkodowania, gdyż jest to kwota wynikająca ze zwłoki w wypłacie odszkodowania i zdaniem wnioskodawczyni nie powoduje po jej stronie nieuzasadnionego wzbogacenia. Minister Finansów uznał powyższą interpretację za nieprawidłowe podnosząc, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła. Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 cyt. ustawy o podatku dochodowym wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definicja ta, dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych z innych źródeł została uzupełniona w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w nieujawnionych źródłach. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak, więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż sąd okręgowy zasądził na rzecz wnioskodawczyni odszkodowanie za doznaną krzywdę na skutek trwałego uszkodzenia zdrowia. Z uwagi na fakt, że szpital nie wywiązywał się z ciążącego na nim obowiązku wypłaty w terminie przedmiotowego odszkodowania, zasądzone zostały również odsetki za zwłokę. Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę stwierdzić należy, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne - co miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Istota odszkodowania związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 - 3d odszkodowania lub zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. Ponieważ w przedmiotowej sprawie źródłem odszkodowania nie jest żaden z wymienionych w tym przepisie stosunków prawnych, wypłacone odsetki stanowić będą przychód z innych źródeł o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. Na interpretację tę D. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ustalenie, że wypłacone jej odsetki łącznie z zasądzonym odszkodowaniem za wyrządzoną szkodę podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że otrzymane odsetki nie są dochodem podatkowym lub dodatkowym wzbogaceniem, lecz są rewaloryzacją zasądzonej kwoty od kiedy była ona wymagalna. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem jakkolwiek z innym uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną między stronami jest czy odsetki, zasądzone wraz z odszkodowaniem prawomocnym wyrokiem sądu korzystają ze zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, prawidłowo organ przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy źródłami przychodów są także "inne źródła ," a jej art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 uważa się w szczególności /.../". Do tej kategorii przychodów należą między innymi odszkodowania, spośród których ustawodawca niektóre zwolnił od opodatkowania, w tym w art. 21 ustawy. Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe stanowią ustawowy wyjątek - istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem analizy ,w tym również Trybunału Konstytucyjnego, między innymi w wyroku TK z dnia 29 mają 1996r. K 22.95 OTK ZU 1996/3 poz.21. W świetle powyższego, mając na uwadze odstępstwo od powszechności opodatkowania jakim są zwolnienia od podatku dochodowego, określone art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ należy je odczytywać w oparciu o wykładnię językową. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3b powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego interpretacja jest sporna w rozpoznawanej sprawie między stronami stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień : a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tak sformułowany przepis oznacza, że nie budzi wątpliwości zwolnienie podatkowe odszkodowania lub zadośćuczynienia zasądzonego wyrokiem sądu lub ugody sądowej . Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była zaś przedmiotem analizy sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach NSA z dnia 26 sierpnia 2009r. IIFSK 588/2008, z dnia 24 stycznia 2008r. IIFSK 1629/06 ONSAiWSA 2009r. /2/36. W wyrokach tych NSA wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b) u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd wskazując, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej /orzeczenie SN z dnia 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89 nie publ., z dnia 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 -OSNCP 1991, z 10-12, poz.121/. Z kolei w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2006r. III CZP 125/2005 /OSNC 2006/12, poz.194/ Sąd Najwyższy wywiódł, że odsetki mają charakter odszkodowawczy za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uchwała ta jakkolwiek podjęta na kanwie art. 361 § 2 kodeksu cywilnego, jednak z uwagi na tożsame brzmienie tego przepisu z art. 21 ust. 1 pkt.3b lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm./ ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tych też powodów, skoro odsetki, jako utracone korzyści podlegają wyłączeniu od zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w wydanej interpretacji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.