III SA/Wa 1584/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę W dniu 4 lipca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek D. Limited z siedzibą w W.. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 279.078,83 zł wraz z oryginałami faktur, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu. Następnie wpłynęło pismo pełnomocnika strony – A. P., do którego załączono: sporządzony w języku angielskim oryginał pełnomocnictwa z dnia 5 października 2004 r. dla A. P. oraz dla P. P. wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski oraz sporządzony w języku angielskim oryginał zaświadczenia z dnia 24 marca 2004 r. wskazującego, że firma T. Ltd (przedstawiciel grupy podatkowej, w skład której wchodzi również Wnioskodawca) jest zarejestrowanym w W. podatnikiem podatku od wartości dodanej, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski treści ww. dokumentu. Oceniając, iż przedłożone zaświadczenie nie potwierdza informacji określonych w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478), zmienionego z dniem 1 maja 2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, ze zm.), dalej - z uwagi co do zasady na analogię przepisów - powoływane łącznie jako: rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) do uzupełnienia złożonego wniosku o oryginał zaświadczenia zgodnego ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, potwierdzającego, że podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w kraju siedziby jest firma D. Limited. Przedmiotowe wezwanie, zawierające pouczenie, iż niezachowanie siedmiodniowego terminu od dnia jego doręczenia skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, zostało skierowane i doręczone w dniu 10 listopada 2008 r. pełnomocnikom spółki – T. B. oraz B. O. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik spółki – P. P. nadesłała oryginał zaświadczenia o statusie podatnika z dnia 16 grudnia 2008 r. wystawionego również na firmę T. Ltd jako przedstawiciela grupy podatkowej, zawierającego jednakże informację, iż firma D. jest członkiem grupy VAT o wskazanym w zaświadczeniu numerze, innym niż numer przedstawiciela grupy. Jednocześnie pełnomocnik spółki zakwestionował w przedmiotowym piśmie prawidłowość doręczenia wezwania z dnia 27 października 2008 r. W jego ocenie wezwanie to powinno zostać doręczone na adres wskazany w pełnomocnictwie z dnia 5 października 2004 r., nie zaś wysłane na adres siedziby spółki E. w W. Pełnomocnik zarzucił, iż powyższe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego uniemożliwiło zachowanie siedmiodniowego terminu do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe zastosowanie trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika powzięte na podstawie złożonego wniosku oraz złączonych do niego dokumentów wątpliwości organu pierwszej instancji powinny zostać wyjaśnione w trybie wezwania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo wraz z załącznikami zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 14 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż żadne z przedstawionych przez Skarżącą zaświadczeń o statusie podatnika nie potwierdza, iż spółka D. Limited jest w kraju siedziby zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pogłębiania zaufania do organu podatkowego; art. 144 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej w zakresie zasad doręczania postanowienia organu podatkowego osobie prawnej oraz § 5 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. W uzasadnieniu zażalenia, odnosząc się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia, pełnomocnik spółki podniósł, że organ pierwszej instancji dysponując dokumentem pełnomocnictwa T. B., B. O. oraz K. M., winien uwzględnić ww. pełnomocnictwo również przy doręczaniu zaskarżonego postanowienia. Od momentu wpływu tego dokumentu do Urzędu Skarbowego w dniu 30 sierpnia 2006 r., ww. osoby są jedynymi pełnomocnikami Strony w toczącym się postępowaniu w sprawie zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., dlatego też zaskarżone postanowienie powinno zostać doręczone pod brytyjskim adresem firmy E. Odmienne działanie organu pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej, jak również zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż Spółka jako członek grupy VAT, na potwierdzenie swojej rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej była w stanie otrzymać jedynie certyfikat właściwy dla całej grupy, w którym wyliczone są wszystkie podmioty wchodzące w skład grupy VAT, z tego też powodu nie była w stanie otrzymać zaświadczenia wyłącznie dla członka grupy. Nie oznacza to tym samym, iż nie jest ona zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju siedziby. Następnie pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił złożone uprzednio zażalenie, argumentując, iż możliwość utworzenia grupy podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej wynika z przepisu art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej Nr L 347/1), Na jego mocy państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia w krajowym systemie prawnym instytucji tzw. grupy VAT, z której to możliwości skorzystał ustawodawca brytyjski. Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronach internetowych brytyjskiej administracji podatkowej, rejestracja grupy podmiotów jako jednego podatnika VAT jest dokonywana w imieniu reprezentanta grupy. Informacja o statusie podatnika VAT grupy podmiotów, której reprezentantem był F. Ltd, zaś członkiem był D., powinna w ocenie Spółki być rozumiana jako wymagane potwierdzenie wymaganego statusu zarówno wskazanych jednostek, jak i pozostałych podmiotów wymienionych w załączniku do zaświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia organ podkreślił, iż do czasu wydania zaskarżonego postanowienia do organów podatkowych nie wpłynęły żadne dokumenty informujące o odwołaniu któregokolwiek z ustanowionych uprzednio przez spółkę stosunków pełnomocnictwa. Ponadto również pełnomocnictwo z dnia 10 maja 2006 r., złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 sierpnia 2006 r., nie zawierało postanowień w kwestii odwołania pełnomocnictw udzielonych wcześniej. Na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie wskazała ponadto, który z ustanowionych przez nią pełnomocników jest właściwy do spraw doręczeń. Nie ustalono również jednego konkretnego adresu do korespondencji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie w sprawie powinna znaleźć regulacja art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, zezwalająca organowi podatkowemu na swobodny wybór jednego z ustanowionych przez spółkę pełnomocników, jako tego, któremu doręczane będą pisma w toku postępowania. Nie stanowi przy tym naruszenia prawa fakt, iż organ pierwszej instancji doręczał pisma różnym pełnomocnikom, kierując je na różne adresy korespondencyjne. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stan faktyczny sprawy został ukształtowany w roku 2004 r. W tym okresie warunki i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności regulowały dwa rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy tych rozporządzeń zawierały regulacje co do zasady analogiczne. Z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca doprecyzował, iż wnioskodawca ma obowiązek załączyć do wniosku o zwrot podatku zaświadczenie, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazujące, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, w formie oryginału. Celem przedłożenia ww. zaświadczenia jest udowodnienie, iż wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku właśnie z tego względu, iż jest podatnikiem analogicznego podatku zarejestrowanym w kraju, gdzie posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Regułą jest bowiem, iż jedynie zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej może korzystać z wynikających z tego statusu uprawnień, będących następstwem zasady neutralności tego podatku. Oczywistym jest zatem, iż składane wraz z wnioskiem zaświadczenie ma potwierdzać, że status podatnika zarejestrowanego posiada podmiot, który o zwrot podatku występuje. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym przynależność wnioskodawcy do tzw. grupy podatkowej VAT, której tworzenie jest dopuszczalne w świetle przepisów prawa wspólnotowego. W dalszym ciągu bowiem jest on zobowiązany do przedstawienia dokumentu potwierdzającego, iż, będąc członkiem takiej grupy, dany podmiot posiada status podatnika. W przypadku niezłożenia powyższego zaświadczenia wraz z wnioskiem o zwrot podatku wniosek ten jest niekompletny pod względem formalnym. Zatem w świetle art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Termin określony w powołanym przepisie ma charakter terminu, którego długość jest ściśle regulowana prawem. Nie możliwe są zatem żadne modyfikacje (skrócenie lub wydłużenie) tego terminu ani z inicjatywy organu podatkowego, ani też na żądanie strony postępowania. Jedynym uprawnieniem, jakie przysługuje stronie, która uchybiła takiemu terminowi, jest uprawnienie do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że Skarżąca pierwotnie z własnej inicjatywy uzupełniła złożony wcześniej wniosek o zwrot podatku o zaświadczenie z dnia 24 marca 2004 r., potwierdzające, że zarejestrowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej podatnikiem jest firma T. Ltd. przedstawiciel grupy podatkowej obejmującej również Skarżącą. Jednakże ani powyższe zaświadczenie, ani też przedłożony później dokument o analogicznej treści z dnia 1 marca 2006 r. nie potwierdzały, że wymienieni w załącznikach pozostali członkowie grupy podatkowej posiadają status zarejestrowanego podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby, odmiennie niż przyjęto w postanowieniu organu I instancji, dopiero zaświadczenie z dnia 16 grudnia 2008 r., przesłane w odpowiedzi na wezwanie, zawierało informację potwierdzającą status spółki D. Limited jako zarejestrowanego podatnika podatku od wartości dodanej. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie eliminuje natomiast złożone w toku postępowania przed organem drugiej instancji zaświadczenie z dnia 9 czerwca 2009 r. Jednakże żaden z ww. dokumentów nie mógł zostać uwzględniony przez organ pierwszej instancji z uwagi na niedochowanie przez Skarżącą wyznaczonego terminu przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie. Jak wynika z akt sprawy wezwanie doręczono pełnomocnikom spółki w dniu 10 listopada 2008 r. Wyznaczony termin upłynął zatem w dniu 17 listopada 2008 r. Pełnomocnik spółki zaś przesłał żądane zaświadczenie po raz pierwszy dopiero w dniu 14 stycznia 2009 r., tj. po upływie ponad 2 miesięcy od daty doręczenia wezwania, nie wnioskując przy tym o przywrócenie uchybionego terminu. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca nie dochowała wyznaczonego w wezwaniu terminu na uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku, co obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik D. Limited wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuzasadnione uznanie, że wniosek Skarżącej nie spełnia wymogów formalnych, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozostawienie wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia; naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przedstawionego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z dnia 9 października 2009 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił skargę poprzez uzasadnienie jej zarzutów. Wyjaśnił, iż nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przynależność do grupy VAT nie ma znaczenia dla dokumentów, które były przedstawione przez Spółkę w trakcie postępowania o zwrot podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 brytyjskiej ustawy o VAT rezultatem rejestracji grupowej jest uznanie dla potrzeb VAT działalności prowadzonej przez członków grupy za działalność prowadzoną przez reprezentanta grupy VAT, który jest zarejestrowany. Rejestracja grupowego podatnika VAT jest dokonywana na firmę reprezentanta grupy VAT z uwagi na fakt, że jest on odpowiedzialny za składanie deklaracji podatkowych, płacenie podatku jak i żądanie jego zwrotu dla całej grupy. Natomiast wszystkie podmioty tworzące grupę są solidarnie odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe dokonywane przez przedstawiciela grupy VAT. Wszystkie one tworzą bowiem jednego podatnika – grupę VAT, w imieniu której występuje przedstawiciel. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki zwrot podatku. Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Wprawdzie przepisy samej Ordynacji podatkowej - art. 168 § 2, w zakresie formy i treści podania, przyjmują zasadę ograniczonego formalizmu, niemniej dalsze wymogi w tej mierze mogą być ustanowione w przepisach szczególnych - art. 168 § 2 in fine. Jednym z takich przepisów szczególnych jest właśnie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast w myśl § 5 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego. W rozpatrywanej sprawie do wniosku z 30 czerwca 2005 r. o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., Spółka załączyła sporządzony w języku angielskim oryginał zaświadczenia z dnia 24 marca 2004 r. wskazującego, że firma T. Ltd (przedstawiciel grupy podatkowej, w skład której wchodzi również Spółka) jest zarejestrowanym w W. podatnikiem podatku od wartości dodanej, wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski treści ww. dokumentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zaświadczenie to nie odpowiadało wymogom § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 23 kwietnia 2004 r., w związku z czym wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego przez nią wniosku. Wezwanie doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 listopada 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Spółki – P. P. nadesłała oryginał zaświadczenia o statusie podatnika z dnia 16 grudnia 2008 r. wystawionego również na firmę T. Ltd jako przedstawiciela grupy podatkowej, zawierającego jednakże informację, iż firma D. jest członkiem grupy VAT o wskazanym w zaświadczeniu numerze, innym niż numer przedstawiciela grupy. Powyższe zaświadczenie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 14 stycznia 2009 r. Pełnomocnik Spółki wskazała ponadto, iż organ błędnie zastosował tryb postępowania określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem powzięte wątpliwości organu powinny zostać wyjaśnione w trybie wezwania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji. Zarzut naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła również w skardze skierowanej do Sądu. Wobec tego, że wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 10 listopada 2008 r., zaś pismo wraz załącznikami uzupełniającymi braki formalne zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 14 stycznia 2009 r. to słusznie organy podatkowe przyjęły, iż uzupełnienie braków formalnych wniosku nastąpiło z uchybieniem terminowi. Należy zauważyć, że w wezwaniu do usunięcia braków wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób prawidłowy pouczył Spółkę, iż braki muszą zostać uzupełnione w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, oraz o konsekwencji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto w ocenie Sądu, podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - jest niezasadny. Istota rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 w związku z § 1 tego artykułu, polegała na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez Spółkę braków formalnych tego wniosku. W przypadku istnienia braków formalnych podania (wniosku), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej jest niesporne, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze dla wnioskodawcy ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie wniosku, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, którego istotą jest pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania strony bez rozpatrzenia na podstawie powyższego przepisu nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz jest innego rodzaju rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w danej instancji. Spółka wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaświadczenia takiego w wyznaczonym terminie nie przedłożyła. Zatem w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, iż Spółka nie uzupełniła braku formalnego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, bowiem czym innym jest zaświadczenie o posiadanym statusie podatnika - grupy podatkowej, a czym innym zaświadczenie o statusie podatnika, dla Spółki będącej członkiem takiej grupy. W tym zakresie warto wskazać, na uregulowania VIII Dyrektywy. Analizując przepisy VIII Dyrektywy należy wskazać, iż ustanowione w niej warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, mają zarówno charakter materialnoprawny jak i formalny. I tak, art. 3 lit. b) stanowi, iż aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, każdy podatnik określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczone na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. O konieczności spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 3 lit. b), czyli obowiązku przedstawienia wskazanego tam zaświadczenia, aby zakwalifikować się do zwrotu podatku, stanowi także art. 4 lit. a). Z kolei w myśl art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na podatników określonych w art. 2 żadnych zobowiązań oprócz tych, które określono w art. 3 i 4, z wyjątkiem zobowiązania przedstawienia, w szczególnych przypadkach, informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Należy także podkreślić, iż określony w załączniku "B" do VIII Dyrektywy wzór "zaświadczenia o statusie podatnika", jeżeli chodzi o zawarte w nim elementy, jest tożsamy ze wzorem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Podobnie więc jak wzór z rozporządzenia, wymaga podania rodzaju prowadzonej działalności oraz opatrzenia zaświadczenia pieczęcią urzędową oraz podpisem z podaniem nazwiska i funkcji. Z powyższego wynika więc, iż przepisy rozporządzenia nie nakładają na podmioty ubiegające się o zwrot podatku większych wymagań formalnych, niż wynika to z VIII Dyrektywy, a ponadto, że również na gruncie tej Dyrektywy koniecznym warunkiem do uzyskania zwrotu podatku (zakwalifikowania się do zwrotu podatku) jest przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego status podatnika w kraju jego siedziby, zawierającego zarówno określenie rodzaju prowadzonej działalności, jak i opatrzonego pieczęcią urzędową i podpisem. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu, takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji.