I SA/Op 469/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 maja 2009r. nr [...] odmówiono na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 czerwca 2007 r., [...] w części dotyczącej określenia "A" Spółka z o.o. Oddział w Polsce zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2006r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności - na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej ustalenia tą decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wspomniana decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 czerwca 2007 r., [...] określała Spółce w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 168.857,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 106.948,00 zł, a także ustalała na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 68.072,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Spółka nie wniosła od niej odwołania. Wnioskiem pełnomocnika Spółki z dnia 6 sierpnia 2007 r. zwrócono się o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2007 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 10 września 2007 r. stwierdził nieważność w tej części powyższego rozstrzygnięcia . Następnie w dniu 6 kwietnia 2009 r. w Izbie Skarbowej w Opolu ponownie złożony został przez pełnomocnika Spółki wniosek (z dnia 16.03.2009 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11.06.2007r. Powołano się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że oddział osoby prawnej jest podatnikiem VAT ex lege, mimo iż w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), ustawodawca wyróżnił jednostki samobilansujące (art. 4) oraz oddziały (art. 5 pkt 4 pow. ustawy) jako wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy. Ponadto podniesiono, że przedmiotowa decyzja jest obciążona wadą powodującą jej nieważność na mocy przepisu art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Spółki zaznaczył, że w związku z definicją podatnika VAT, sankcja z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług może być adresowana wyłącznie do osoby dysponującej tym przymiotem. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, niemożliwe jest - w ocenie pełnomocnika - przyjęcie, że oddział osoby prawnej jest podatnikiem VAT ex lege, gdyż oddział nie posiada osobowości prawnej i nie stanowi jednostki organizacyjnej wykonującej samodzielnie działalność. Ponadto pełnomocnik podnosił, iż za stwierdzeniem nieważności decyzji przemawiają również inne przesłanki a mianowicie : - brak wskazania podstaw prawnych uzasadniających stanowisko, że oddział osoby prawnej jest obligatoryjnie podatnikiem VAT w odniesieniu do wszystkich czynności, - niewykazanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, szczególnego obowiązku podatkowego adresowanego do osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób fizycznych będących usługobiorcami usług świadczonych przez w/wym. podmioty mające siedzibę, bądź miejsce zamieszkania na terenie kraju, a także pominięcie jako podatnika spółki czeskiej (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykorzystywanych w prowadzonej na terenie Polski działalności, - pominięcie przepisu § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa dokumentowana jest fakturą wystawioną zgodnie z art. 97 ust. 10 ustawy o VAT z odesłaniem do ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy z dwuliterowym kodem, - pominięcie art. 42 ustawy o VAT jako podstawy do oceny obowiązku podatkowego spółki czeskiej w zakresie towarów nabytych na terenie Polski. Pełnomocnik podniósł również, iż podstawą dla rozliczenia usług związanych z nieruchomościami jest art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik stanął na stanowisku, iż wykonanie decyzji doprowadza do podwójnego odprowadzenia podatku od towarów i usług, tj. zarówno przez inwestora, jak i wykonawcę. W wyniku rozpatrzenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 18 maja 2006r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 czerwca 2007 r., [...] w części dotyczącej określenia "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce zobowiązania podatkowego oraz umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 w/wym. ustawy w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Ma to miejsce wówczas, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Zdaniem organu przy wydawaniu decyzji nie naruszono art. 15 ustawy o VAT. Decyzją z 17 września 2007 r. uznano na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , że w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja jest nieważna, zatem postępowanie w tym przedmiocie ponownie było zbędne. W odwołaniu pełnomocnik Spółki, podtrzymał zarzuty wraz z przedstawionym w tym zakresie stanowiskiem, zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że Oddział w Polsce czeskiej spółki z o.o. nie posiadający osobowości prawnej i nie będący oddziałem samobilansującym się może być stroną w sprawie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po dokonanej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał na nadzwyczajny tryb przewidziany w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Nadto nieważność postępowania zachodzi jedynie w przypadku gdy na charakter rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu odwoławczego , decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu wydano Spółce "A" jako osobie prawnej, określając zobowiązanie podatkowe należne z tytułu działalności prowadzonej na terenie Polski w formie oddziału. Podatnikami VAT są wszystkie osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które wykonują na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za którego pośrednictwem prowadzi na terytorium Polski działalność to będzie w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano w zaskarżonej decyzji, że rejestracja oddziału dla celów podatku od towarów i usług jest równoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego i nie narusza przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśniono również, że jeśli przedsiębiorca czeski wykonał na terytorium Polski za pośrednictwem swojego oddziału usługi związane z nieruchomościami to stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku należnego związanego z usługami, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu powtórzono zarzuty podniesione w toku postępowania przed organami skarbowymi. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się dopatrzył. Skarga zatem zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ordynacji podatkowej czy też wady nie występują. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania Sąd stwierdził, że istnieje przesłanka, która powoduje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powinien stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej a mianowicie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 czerwca 2007 r. określającej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2006 r., bowiem wspomniana decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie . Adresatem wymienionej wyżej decyzji była "A" Sp. o.o. Oddział w Polsce w G., zaś macierzystą firmą Oddziału jest "A*" z siedzibą w Czechach. Sąd zauważa, iż z dniem 1 maja 2004 r. w momencie wejścia w życie "nowej" ustawy o VAT oddziały osób prawnych utraciły status odrębnych podatników VAT, zaś osoby prawne wstąpiły z tym dniem we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie, w jakim dotyczą one podatku VAT. Oddział przestał być wyodrębnionym podatnikiem a to na podstawie art. 160 ust. 3 ustawy VAT. W nowej ustawie VAT odstąpiono od obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. możliwości odrębnej rejestracji jako podatników VAT oddziałów osoby prawnej, wykonujących czynności opodatkowane. Brak możliwości dla uznania oddziału jako podatnika VAT wynika także z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy VAT, który za podatników podatku VAT uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten nakazuje przyjąć, że podatnikami VAT są jedynie podmioty działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. W związku z tym, iż oddział osoby prawnej, ze swej istoty, nie działa w obrocie samodzielnie, nie posiada osobowości prawnej, nie odpowiada za długi, będąc podporządkowany jednostce macierzystej, nie spełnia kryteriów dla uznania go za podatnika podatku VAT. W mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym brak jest podstaw dla nadania oddziałowi zagranicznej osoby prawnej statusu podatnika VAT, odrębnego od spółki macierzystej. Oddział stanowiąc integralną część macierzystej spółki, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w Polsce, będąc tylko organizacyjnoprawną formą prowadzenia tej działalności przez spółkę, reprezentantem spółki w Polsce. Tym samym, oddział nie może uzyskać statusu - odrębnego od spółki - podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Definicję podatnika spełnia tylko spółka, z siedzibą poza terytorium Polski. Rozpoczęcie przez spółkę - poprzez utworzenie oddziału - aktywności gospodarczej na terytorium Polski i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT powoduje, iż spółka niejako "rozszerzyła" swoją podmiotowość w podatku VAT o terytorium Polski, podlegając reżimowi podatkowemu w zakresie ustalonym przez polską ustawę VAT, obejmującemu m.in. obowiązek rejestracji. Sytuacja ta nie powoduje natomiast powstania nowego podatnika VAT w postaci oddziału, którego siedziba znajduje się w Polsce. Powyższego nie zmienia nadanie w sprawie numeru identyfikacji podatkowej dla Oddziału w Polsce oraz rejestracja tego podmiotu dla potrzeb VAT. Podsumowując Sąd stwierdza, iż w sprawie podatnikiem podatku VAT w Polsce nie jest oddział posiadającej osobowość prawną spółki lecz sama spółka, gdyż tylko ona spełnia kryteria definicji podatnika zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, poprzez prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Adresatem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.08.2009 r. jest jak już stwierdzono wcześniej "A" SP z o.o. Oddział w G. a zatem nie Spółka "A*" z siedzibą w Czechach. Pozostałe zarzuty skargi wobec okoliczności prowadzących do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pozostają poza zakresem rozstrzygania Sądu. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił uchylić zaskarżoną decyzję a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U Nr 153 , poz. 1270 ze zm./. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.