I SA/Sz 904/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną z po-wołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 236 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), Dyrektor Izby C w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu C w S z dnia [...] r. odmawiającej [...] zwrotu cła w kwocie [...] zł, wynikającego ze zgłoszenia celnego z dnia [...] r. i uiszczonego w dniu[...] . Z uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji wynika, że na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia[...].[...] ., działająca jako przedstawiciel [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci mrożonych [...] Przyjęcie tego zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało objęcie z mocy prawa procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu zgłoszonego towaru, który po zaksięgowaniu kwoty długu celnego został zwolniony. Wobec zgłoszonego towaru zastosowano stawkę celną "erga omnes" w wysokości [...] zaś jako podstawę jej zastosowania przyjęto deklarację zgłaszającego zawartą w polu [...] w/w zgłoszenia celnego. Na podstawie danych zadeklarowanych przez zgłaszającego oraz wykazanych w dokumentach załączonych do zgłoszenia obliczono następnie kwotę długu celnego w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. do kancelarii [...] wpłynął datowany [...] r. wniosek [...] dokonanie korekty w/w zgłoszenia celnego z dnia [...] r. poprzez wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwoty cła i podatku od towarów i usług. Uzasadniając swój wniosek S wskazała, iż obliczając należności w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. zastosowano stawkę celną, która na dzień przyjęcia zgłoszenia nie była ustalona, a kwotę należności celnych wyliczono według stawek dostępnych w programie informatycznym służącym do wypełniania zgłoszeń celnych. Ponieważ jednak w dniu zgłoszenia polska wersja językowa rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, nie była jeszcze opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to brak było, w ocenie Spółki, podstaw do stosowania określonych tym aktem stawek celnych, co oznacza, że w dniu dokonania zgłoszenia nie obowią-zywała żadna stawka celna. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11.12.2007 r. w sprawie C-161/06. Jednocześnie we wniosku tym, powołując się na przepis art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, [...] wskazała, iż po przyjęciu zgłoszenia podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wy-danie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, zatem w sytuacji, gdy brak jest podstaw do naliczenia cła od importu towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym, to tym samym podatek VAT winien być naliczony wyłącznie od wartości celnej towaru, a nie wartości powiększonej o należne cło. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, że po rozpatrzeniu wskazanego wyżej wniosku Naczelnik Urzędu C w S decyzją z dnia [...] r. odmówił[...] " zwrotu cła w kwocie [...] zł, która to kwota obliczona została w zgłoszeniu celnym i wpłacona przez zgłaszającego w dniu [...] r., uzasadniając swoje stanowisko tym, że w sprawie nie został zacho-wany trzyletni termin do złożenia wniosku, wynikający z art. 236 ust. 2 Wspólnotowe-go Kodeksu Celnego. Równolegle odrębną decyzją z dnia [...] r. organ ten umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, uznając, iż w sprawie zachodzi brak możliwości wydania decyzji załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wskazano następnie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby C w S że od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] r.[...] " wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości i orzeczenia zgodnie z jej żądaniem względnie orzeczenia o zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje odwołanie S wskazała, iż organ pierwszej instancji rozpatrzył sprawę niezgodnie z treścią żądania zawartego we wniosku z dnia [...] r., bowiem wniosek ten nie zawierał żądania zwrotu należności celnych, lecz żądanie wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwoty cła i podatku VAT. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby C w S że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania organ ten nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał przede wszystkim na przepis art. 73 § 1 Prawa celnego stanowiący o tym, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględ-nieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a następnie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w sprawie, której przedmiot nie był objęty żądaniem wszczynającym postępowanie. Analizując treść wniosku[...] " z dnia [...] r. w kontekście obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy stwierdził, iż we wniosku tym S zwróciła się do Naczelnika Urzędu C w S o wydanie decyzji określającej w prawidłowej wysokości kwoty cła i podatku od towarów i usług, należnych w związku z przyjęciem w dniu [...] r. przez ten organ celny zgłoszenia celnego wnioskującego o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu mrożonych[...] . Zauważył też, iż wnioskując o wydanie takiej decyzji S jednocześnie wskazała, że ze względu na fakt, iż według stanu na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego stawka celna na ten towar nie była ustalona, kwota należności celnych winna zostać określona w wysokości [...] zł, zaś kwota podatku VAT w wysokości [...] zł. Taka treść wniosku wskazuje na to, według organu odwoławczego, że w ocenie S powstała nadpłata cła, zaś wniosek o jego korektę "in minus" jest jak najbardziej uzasadniony. Podkreślając następnie, iż z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że towar w postaci [...] został w dniu [...] objęty procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu i - po zabezpieczeniu kwoty długu celnego - zwolniony, organ odwoławczy wskazał na to, iż kwestię kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towarów reguluje art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), zwanego w skrócie WKC. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W myśl ustępu 2 art. 78 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 78 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towaru, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Wskazana w art. 78 WKC kontrola zgłoszenia celnego jest tzw. kontrolą "a posteriori", tj. dokonywaną już po zwolnieniu towaru, a same działania kontrolne mogą być podejmowane zarówno na wniosek, jak i z urzędu, zaś wydawane w ich wyniku decyzje zależą od poczynionych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył dalej w uzasadnieniu wydanej przez siebie decy-zji, iż uchybienia i nieprawidłowości, stwierdzone podczas kontroli zgłoszenia celne-go już po zwolnieniu towaru, korygowane muszą być na podstawie odpowiednich przepisów prawa celnego. I tak, organ celny dokonujący kontroli "a posteriori" może wydać następujące rozstrzygnięcia: - wydaje, na podstawie art. 220 WKC i art. 51 Prawa celnego, decyzję o retro-spektywnym zaksięgowaniu długu celnego, jeżeli zostanie ustalone, że kwota tego długu nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksię-gowana kwota niższa od prawnie należnej, a nie zachodzą przesłanki określone w art. 220 ust. 2 WKC; - wydaje, na podstawie art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego, decyzję o od-stąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, jeżeli zostanie stwie-dzone, że kwota długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej a jednocześnie zachodzą przesłanki określone w art. 220 ust. 2 WKC; - może unieważnić zgłoszenie celne, jeżeli zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zastosowanej procedury, a strona wystąpiła o wydanie wstecznego pozwolenia na podstawie art. 508 WKC; - może zostać wydana decyzja o zwrocie należności, jeżeli zostanie ustalone, że kwota należności celnych przywozowych w chwili ich uiszczenia była prawnie niena-leżna; w przypadku innych ustaleń organ wydaje decyzję o odmowie zwrotu; - może zostać wydana decyzja o umorzeniu należności, jeżeli zostanie ustalone, że kwota należności celnych przywozowych w chwili ich księgowania była prawnie nie-należna. Wskazując na powyższe rodzaje rozstrzygnięć możliwych do podjęcia przez organ celny w następstwie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej a posteriori, a więc w warunkach określonych w art. 78 WKC, Dyrektor Izby C w S stwierdził w konkluzji, iż w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w przypadku złożenia wniosku o korektę uiszczonego uprzednio cła, wskutek której to korekty powstaje nadpłata, organ celny nie ma innej możliwości, aniżeli wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie lub o odmowie zwrotu uiszczonych należności celnych. Rozpatrując wniosek [...] z dnia [...] r. o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty należnego cła, wobec braku innych możliwości prawnych organ celny pierwszej instancji prawidłowo zatem zinterpretował ten wniosek i nie mając podstaw do żądania jego uzupełnienia prawidłowo również rozstrzygnął decyzją z dnia [...] r. o odmowie zwrotu cła. Stając na takim stanowisku w kwestii przedmiotu, którego mógł dotyczyć wniosek[...] " z dnia [...] r. i o którym mógł rozstrzygać organ celny, organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż regulacja prawna dotycząca zwrotu należności celnych zawarta została w przepisach art. 235 - 242 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. Nr L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm. ). Zgodnie z art. 235 lit. "a" WKC, pod pojęciem zwrotu należności rozumieć należy zwrot całości lub części należności przywozowych lub wywozowych, które zostały uiszczone. W myśl art. 236 ust. 1 WKC należności te podlegają zwrotowi wówczas, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ustęp 2. Należności te jednakże nie podlegają zwrotowi w przypadku, gdy fakty, które doprowadziły do zapłacenia lub zaksięgowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego i zamierzonego działania osoby zainteresowanej. Warunkiem otrzymania zwrotu tych należności jest jednak to, aby wniosek o dokonanie tego zwrotu został złożony we właściwym urzędzie celnym przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach (art. 236 ust. 2 WKC). Ponieważ w rozpatrywanej sprawie wniosek [..] z dnia [...] r. złożony został po upływie trzyletniego okresu liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach celnych, tj. od dnia przejęcia w dniu [...] r. zgłoszenia celnego, przeto zasadnie organ celny pierwszej instancji odmówił dokonania zwrotu uiszczonych należności, ustalając prawidłowo, iż w rozpatrywanej sprawie trzyletni termin do złożenia wniosku o zwrot należności celnych upłynął z dniem [...] r. Jakkolwiek określony art. 236 ust. 2 WKC trzyletni termin do złożenia wniosku o zwrot należności celnych może zostać przedłużony, jeżeli zainteresowana osoba udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie, to jednakże słusznie zauważył organ pierwszej instancji, że okoliczności takie, niezależne od woli zainteresowanego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Istnienia takiej okoliczności sama[...] " nie wskazała, nie może też jej stanowić oczekiwanie na wydanie przywoływanego we wniosku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11.12.2007 r. w sprawie C-161/06. Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zawar-tego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzut ten uznając za chybiony, jak również do skutków wskazanego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdzono, iż nie można powoływać się wobec jednostek w danym państwie człon-kowskim na przepisy wspólnotowe, które nie zostały opublikowane w języku tego państwa w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przytaczając stanowisko Try-bunału, według którego art. 58 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkow-skiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków, organ odwoławczy podkreślił, iż przy-woływany wyrok może mieć zastosowanie jedynie do spraw, w których nie nastąpiło pierwotne zaksięgowanie prawnie należnych należności celnych, a więc gdy zgła-szający nie zadeklarował ich w zgłoszeniu celnym złożonym przed datą prawidłowej publikacji przepisów, z których wynikał obowiązek zaksięgowania tych należności. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła, skoro z analizy materiału do-wodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wyni-ka, że [...]" złożyła zgłoszenie celne w dniu [...]r., tj. przed datą publikacji w języku polskim Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, deklarując w tym zgłoszeniu stawkę celną w wysokości 15% stanowiącą podstawę do dokonania przez siebie obliczenia należności celnych w wysokości [...]zł, które w tymże dniu zostały też zaksięgowane. Organ odwoławczy uznał też za stosowne wskazać, iż brak prawidłowej publikacji przepisów nakładających obowiązek uiszczenia kwoty prawnie należnej nie powoduje, zgodnie z wyrokiem Trybunału, nieważności tych przepisów, bowiem stanowiąc część dorobku wspólnotowego przepisy te wiążą zainteresowane państwo członkowskie od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Wydany przez Europejski Try-bunał Sprawiedliwości wyrok odnosi się do samej możliwości powołania się na tery-torium państwa członkowskiego na akt wspólnotowy niepublikowany w języku tego państwa. Państwo to nie ma natomiast, na podstawie prawa wspólnotowego, obo-wiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wyda-nych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. W wyroku tym Trybunał jednocześnie za-znaczył, iż dotyczy on generalnie spraw, które w dniu jego wydania były przedmiotem skargi administracyjnej bądź sądowej. Przewidziany przez Trybunał wyjątek dotyczy tych spraw, w których środki administracyjne lub orzeczenia sądowe miałyby w szczególności charakter represyjny. Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec odwołującej się Spółki nie toczyło się żadne postępowanie o charakterze represyjnym, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy. Powyższa decyzja ostateczna Dyrektora Izby C w S została przez "[...]zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji, skarżąca zarzuca tym decyzjom naruszenie przepisów art. 78 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 878 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a także naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie wniosku S jako żądania zwrotu cła, co naruszyło wyrażone w tych przepisach zasady praworządności i kształtowania zaufania do organów państwa, mając przez to istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi zawarto wywody zmierzające do wykazania, iż zło-żenie przez S wniosku z dnia [...]r. nakładało na organ celny obowiązek wydania, w oparciu o przepis art. 78 WKC i art. 23 Prawa celnego, decyzji określającej wysokość cła w kwocie wskazanej we wniosku, względnie, w przypadku uznania wniosku za nieuzasadniony, decyzji stwierdzającej, że w zgłoszeniu celnym należności celne obliczono prawidłowo. Na uzasadnienie tezy, iż możliwym jest wy-zadanie decyzji o uznaniu za nieprawidłowe zgłoszeń celnych z uwagi na brak oficjalnej publikacji w języku polskim rozporządzeń wspólnotowych określających wysokość danin, powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2008 r., sygn. I GSK 966/07 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3.12.2008 r., sygn. I SA/Sz 261/08. Naruszenia wskazanych przepisów postępowa-nia celnego skarżący upatruje z kolei w akceptowanym przez organ odwoławczy braku działań ze strony organu pierwszej instancji zmierzających do rozpatrzenia wniosku zgodnie z jego treścią i potraktowanie zawartego w nim żądania jako wnios-ku o zwrot cła pomimo braku spełnienia przez ten wniosek wymagań formalnych wskazanych w art. 878 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do WKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby C w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów pra-wa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że do określenia wysokości zapłaconych przez skarżącą [...]uprzednio "P") należności celnych, uznania których za nienależne domagała się ona we wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w rozpatrywanej sprawie, doszło w następstwie przyjęcia przez właściwy organ celny zgłoszenia celnego, w którym do wskazanego w nim towaru zgłaszająca zastosowała stawkę celną "erga omnes" w wysokości [...]wynikającą z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, wyliczając na jej podstawie kwotę należnego cła. Niespornym jest też również to, że zastosowanie w/w rozporządzenia wspólnotowego przez dokonującą zgłoszenia agencję celną nastąpiło w oparciu o polską wersję językową tego aktu, która w dacie przyjęcia wskazanego zgłoszenia celnego ([...]r.) nie została jeszcze opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Istota występującego w rozpatrywanej sprawie sporu sprowadza się z jednej strony do rozstrzygnięcia w kwestii obowiązku organu celnego do wydania na wnio-sek skarżącej Spółki decyzji określającej wysokość długu celnego (cła) w kwocie niższej od wykazanej w zgłoszeniu celnym, a więc w kwocie wynikającej z pomi-nięcia stawki celnej określonej w nieopublikowanej prawidłowo polskiej wersji wspól-notowego rozporządzenia, z drugiej zaś strony - możliwości samej weryfikacji tego zgłoszenia celnego w zakresie dotyczącym wskazanej w nim stawki celnej oraz wyliczonej przy jej zastosowaniu kwoty cła. Odnosząc się do tych spornych kwestii zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do art. 58 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) jest zasadą, mającą zastosowanie jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, że towary, niezależnie od ich rodzaju, ilości, pochodzenia, miejsca wysyłki lub miejsca przeznaczenia, mogą w każdym czasie na określonych warunkach otrzymać przeznaczenie celne, w tym m.in. zostać umieszczone pod procedurą celną (art. 4 pkt 15), z których jedną jest procedura dopuszczenia do obrotu (art. 4 pkt 16). Z kolei z przepisu art. 69 WKC wynika, że dla objęcia towaru określoną procedurą celną niezbędnym jest zgłoszenie towaru do tej procedury, rozumiane jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną pro-cedurą (art. 4 pkt 17). Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem, podpisanym i zawiera-jącym wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących pro-cedurę celną, do której zgłaszane są towary (art. 62 ust. 1 WKC); koniecznym jest też dołączenie do zgłoszenia wszystkich dokumentów, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących tę procedurę celną (art. 62 ust. 2 WKC). Z art. 63 WKC wynika z kolei, że dokonanie zgłoszenia celnego spełnia-jącego warunki określone w art. 62 nakłada na organy celne, pod warunkiem przed-stawienia towarów, obowiązek przyjęcia tego zgłoszenia. Wynika z tego przepisu, iż przyjmując zgłoszenie celne organ celny sprawdza jedynie zgodność i kompletność informacji przedstawionych w zgłoszeniu oraz załączonych do niego dokumentów z formalnego punktu widzenia. Stwierdzenie przez organ celny, że złożone zgło-szenie celne oraz załączniki są kompletne, powoduje przyjęcie tego zgłoszenia przez ten organ i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą cel-ną. Jak wynika z art. 201 ust. 1 lit. "a" WKC, w wyniku dopuszczenia do obrotu to-waru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny, rozumiany jako nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych, które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi (art. 4 pkt 9). Dług ten powstaje z mocy samego prawa w chwili przy-jęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2), zaś dłużnikiem jest zgłaszający, jak rów-nież osoba na rzecz której zgłoszenia dokonano w przypadku przedstawicielstwa po-średniego (art. 201 ust. 3 WKC). Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), regulującej zasady przywozu towarów na obszar Wspólnoty Europejskiej i wywozu towarów z tego obszaru w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego, zgłaszający obowiązany jest obli-czyć i wskazać w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywo-zowych, jeżeli jednak przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłasza-jący w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, to organ ten wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepi-sami prawa celnego. Stanowiąc zasadę, że dług celny powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi prawo celne wiążę jego powstanie, a więc m.in. z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, Wspólnotowy Kodeks Celny stanowi w art. 217 ust. 1 zasadę, że każda kwota należności celnych wynikających z długu celnego (zwana też w skrócie kwotą należności), obliczana jest przez organy celne z chwilą, gdy znajdą się w posiadaniu niezbędnych informacji oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób, którą to czynność określa zarazem jako "zaksięgowanie". W sytuacji, gdy dług celny powstaje w wyniku przyję-cia zgłoszenia towaru do innej procedury niż odprawa czasowa z częściowym zwolnieniem od należności celnych, a więc np. w wyniku zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, kwota długu celnego jest księgowana niezwłocznie po jej obliczeniu i nie później niż w ciągu dwóch dni, licząc od dnia, w którym towar został zwolniony (art. 218 ust. 1 WKC). Wynika z tego przepisu, iż przyjęcie przez organ celny zgłoszenia w pro-cedurze dopuszczenia do obrotu powoduje nie tylko powstanie długu celnego z mocy samego prawa, ale nakłada też na organ celny obowiązek zarejestrowania (zaksię-gowania) w określonym czasie, liczonym od dnia zwolnienia towaru, obliczonej w zgłoszeniu celnym kwoty należności wynikającej z tego długu. Stanowiąc w art. 218 (a także w art. 219) reguły dotyczące zaksięgowania kwoty należności wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku przyjęcia m.in. zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu, Wspólnotowy Kodeks Celny prze-widuje również tzw. zaksięgowanie retrospektywne, które ma miejsce wówczas, gdy kwota tych należności nie została zaksięgowana zgodnie z tymi przepisami (tj. art. 218-219) lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej - w takiej sytuacji zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowie-działy się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (art. 220 ust. 1). Istotą retrospektywnego zaksięgowania należności celnych jest zatem, jak na to wskazuje treść przywołanego wyżej przepisu art. 220 ust. 1 WKC, doprowadzenie do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego przez organ celny. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy zatem tylko różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 i 219 WKC, a więc np. na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, a kwotą, która zgodnie z obowią-zującymi przepisami powinna była zostać zaksięgowana, a nie całości kwoty wynika-jącej z długu celnego. Oznacza to, że w przypadku istnienia warunków do księgo-wania retrospektywnego organ celny nie eliminuje z obrotu prawnego przyjętego zgłoszenia celnego, ani też nie podważa istnienia w tym obrocie decyzji będącej podstawą do "pierwotnego" księgowania, jeżeli taka decyzja w ogóle została wydana na podstawie art. 23 ust. 3 Prawa celnego, a jedynie w przypadku takim wydaje nową decyzję dotyczącą samej różnicy kwot należności, co niekiedy powodować może istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji rozstrzygających o kwocie należ-ności celnych, jakim podlega określony towar. Jak wynika to jednoznacznie z prze-pisu art. 51 Prawa celnego, o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego organ celny rozstrzyga w drodze decyzji (por.: Wspólnotowy Kodeks Celny - Komentarz pod red. Wojciecha Morawskiego, str. 220-221). Jakkolwiek przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje - w myśl art. 218 ust. 1 WKC - konieczność zarejestrowania wynikającej z długu celnego kwoty należności w zgłoszeniu tym wskazanej, to jednakże organ celny nie jest poz-bawiony możliwości kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w późniejszym czasie, tj. już po zwolnieniu towaru. Jak wynika to bowiem z przepisu art. 78 ust. 2 i 3 WKC, stanowiącego swoisty odpowiednik przepisu art. 68 WKC, dającego organowi celnemu prawo do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego jeszcze przed zwolnieniem towaru, po dokonaniu zwolnienia towaru organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przy-wozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji han-dlowych dotyczących tych samych towarów, a także przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania, a jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zos-tały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, podejmują one, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jeżeli w wyniku takiej kontroli, dokonanej po zwolnieniu towaru, organ celny stwierdzi niedobór należności celnych, to wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu cel-nego na podstawie art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego, gdy zaś stwierdzi zaksięgowanie tych należności w kwocie wyższej, niż prawnie należna - decyzję o zwrocie lub umorzeniu cła. Nietrafną jest zatem leżąca u podstaw zarzutów skargi teza, iż naruszeniem przepisów postępowania ze strony organu celnego pierwszej instancji było potraktowanie wniosku S z dnia [...] r. jako nie dającego podstaw do wydania decyzji określającej prawidłową, niższą od deklarowanej w zgłoszeniu celnym, wysokość długu celnego oraz jego rozpatrywanie w kategoriach wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż przepis art. 51 Prawa celnego stanowi uzupełnienie wspólnotowego prawa celnego, w szczególności Wspólnotowego Ko-deksu Celnego. Wprowadzając w nim obowiązek podejmowania przez organ celny decyzji administracyjnych w rozumieniu prawa krajowego (art. 207 i nast. Ordynacji podatkowej), ustawodawca krajowy zakreślił zarazem przedmiot takich decyzji, wska-zując, iż jest nim określenie kwoty należności wynikających z długu celnego w przy-padkach w przepisie tym wskazanych, m.in. w przypadku istnienia kwoty należności niezaksięgowanej w warunkach art. 220 WKC, nie przewidując w nim jednak przypadku, gdy na podstawie zgłoszenia celnego doszło do zaksięgowania długu celnego w kwocie wyższej od należnej. Zgodzić się zatem należy z leżącym u pod-staw zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu odwoławczego, iż ustalenie w drodze kontroli "a posteriori" (art. 78 WKC), że należności celne zostały zaksięgowane i za-płacone w wysokości wyższej od prawnie należnej, nie upoważnia organu celnego do wydania decyzji określającej wysokość tych należności w wysokości niższej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, a jedynie do dokonania zwrotu tych należności na warunkach określonych w art. 236 WKC, a więc także pod warunkiem wystąpienia z wnioskiem o ich zwrot przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, równoznacznego w takim przypadku z dniem przy-jęcia zgłoszenia celnego. Tak więc, na gruncie rozpatrywanej sprawy istnieją pełne podstawy do przyjęcia, iż niezależnie od tego, że złożony przez skarżąca S wniosek z dnia [...]r. nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 878 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, tj. nie został sporządzony na wymaganym formularzu, co zarzucono m.in. w skardze, zawarte we wniosku żądanie określenia wysokości kwoty należności celnych, prowadzące w konsekwencji do uznania, że zapłacone cło było prawnie należne, w świetle wskazanych wyżej unormowań wniosek ten mógł zostać merytorycznie rozpatrzony wyłącznie jako wniosek o zwrot uiszczonej kwoty tych należności. Za w zupełności chybiony uznać zatem należało zawarty w skardze zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zasad praworządności i kształtowania zaufania do organów państwa poprzez rozpatrzenie wniosku Spółki jako żądania zwrotu cła, zamiast jako wniosku o wydanie decyzji określającej prawidłową, a więc niższą od wskazanej w zgłoszeniu celnym, kwotę wynikającą z długu celnego. Zważywszy przy tym, iż skarżąca S w postępowaniu wywołanym jej wnioskiem z dnia [...]r. nie wykazała, aby złożenie tego wniosku (zmierzającego w istocie do odzyskania zadeklarowanego i zapłaconego przez siebie cła) po upływie trzech lat liczonych od dnia powiadomienia dłużnika o należnościach wynikających ze złożonego przezeń zgłoszenia celnego (art. 236 ust. 2 WKC) nastąpiło "ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej", za które nie sposób uznać przywoływanego we wniosku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 11.12.2007 r. w sprawie C-161/06, za w pełni uzasadnione uznać należało zaskarżoną decyzję rozstrzygającą o odmowie zwrotu uiszczonego cła. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, iż wbrew stanowisku organów celnych możliwym jest wydanie decyzji o uznaniu za nieprawidłowe zgłoszeń celnych z uwagi na brak oficjalnej publikacji w języku polskim rozporządzeń wspólnotowych określających wysokość danin oraz że za taką tezą przemawia dotychczasowe orze-cznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administra-cyjnego z dnia 21.04.2008 r., sygn. I GSK 966/07 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3.12.2008 r., sygn. I SA/Sz 261/08, zauważyć przede wszystkim należy, iż oba wskazane orzeczenia zapadły w jednej i tej samej sprawie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3.12.2008 r. wydany został w konsekwencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2008 r., którym uznano za naruszające prawo wspól-notowe wcześniejsze rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji (z dnia 18.04.2007 r., sygn. 449/06) o oddaleniu skargi na decyzję ostateczną organu celnego odmawiają-cą zmiany zgłoszenia celnego z powołaniem się na akt prawa wspólnotowego, który w dacie dokonania tego zgłoszenia nie został jeszcze ogłoszony prawidłowo w pol-skiej wersji językowej. Jak wynika z uzasadnienia obu przywoływanych wyroków, w szczególności wydanego w trybie kasacyjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sporu w tejże sprawie nie sprowadzała się do proceduralnej kwestii możliwości wy-dania przez organ celny, na wniosek lub z urzędu, decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości niż-szej od wskazanej w zgłoszeniu, lecz wyłącznie do kwestii możliwości powoływania się przez organy państwa członkowskiego wobec jednostek na obowiązki wynikające z prawa wspólnotowego nie opublikowanego we właściwej wersji językowej w Dzien-niku Urzędowym Unii Europejskiej. Kwestionując taką możliwość sądy obu instancji powołały się przy tym na wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 11.12.2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. C -161/06, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, iż "art. 58 aktu dotyczącego warunków przy-stąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkow-skiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków". Jak wynika z treści tego orzeczenia, dokonując takiej interpretacji prawa wspólnotowego w kwestii możliwości powoływania się przez organy nowego państwa członkowskiego, wobec jednostek, na obowiązki wynikające z prawa wspólnotowego, które nie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku tego państwa członkowskiego, Trybunał uznał jednocześnie za konieczne stwier-dzić, że "zainteresowane państwa członkowskie, nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orze-czeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych" (pkt 72) oraz że "w przypadku decyzji krajowych przyjętych na podstawie prawa wspólnotowego, na które nie można powołać się na terytorium niektórych państw członkowskich z uwagi na brak prawidłowej publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku urzędowym zainteresowanych państw, z wyjątkiem tych decyzji, które były przed-miotem skargi administracyjnej lub sądowej w dniu niniejszego wyroku" (pkt 71) wymogi pewności prawa nakazują uznawać, że wywołały one zgodnie z prawem skutki prawne (pkt 71). Jakkolwiek w rozpatrywanej sprawie u podstaw decyzji odmawiającej skar-żącej S zwrotu uiszczonego cła legła, jak to wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczność złożenia wniosku o zwrot cła po upływie trzyletniego okresu liczonego od dnia powiadomienia dłużnika o powstaniu tej należności, co w praktyce jest równoznaczne z przyjęciem przez organ celny zgłoszenia celnego, oraz brak podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia tego okresu, to niejako na marginesie tego rozstrzygnięcia zauważyć należy, iż w świetle przywołanego wyżej orzeczenia prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzasadnionym jest zapatrywanie, że sama okoliczność, iż do zadeklarowania przez skarżącą S w zgłoszeniu celnym oraz do zapłaty należności celnych doszło przy zastosowaniu wspólnotowego aktu normatywnego pomimo braku jego prawidłowej publikacji w języku polskim, nie stanowi przesłanki do kwestionowania prawnych prawnych podstaw tych należności, skoro wynikają one z rozporządzenia wspólnotowego, którego ważność nie została przez Trybunał zakwestionowana i które jest aktem wiążącym dla każdego nowego państwa członkowskiego stosownie do art. 2 aktu dotyczącego przystąpienia tychże państw do Unii Europejskiej. Jak wynika bowiem z treści pkt. 71 i 73 w/w wyroku, ze względu na wymogi pewności prawa przepisy prawa wspólnotowego, na które nie można się powołać na terytorium niektórych państw członkowskich ze względu na brak ich prawidłowej publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku urzędowym zainte-resowanych państw, wywołują wynikające z nich skutki prawne w odniesieniu do tych decyzji krajowych, a więc tym bardziej do takich czynności materialno-technicznych, jak przyjęcie zgłoszenia celnego i rejestracja kwoty długu celnego, które nie były przedmiotem sporu administracyjnego lub sądowego w dniu wydania tego wyroku, ani też nie są środkami naruszającymi prawa podstawowe, w szczególności o cha-rakterze represyjnym. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika tymczasem, że w przy-padku skarżącej Spółki kwestia zastosowania spornego rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, treść którego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie była jeszcze opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w polskiej wersji językowej, w dacie dokonania przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przedstawionej wyżej wykładni prawa wspólnotowego nie była ani przedmiotem skargi administracyjnej, ani skargi sądowej, przedmiotem postępowania administracyjnego stała się bowiem dopiero na skutek dokonania tej wykładni, zaś zastosowany na podstawie tego rozporządzenia środek (cło przywozowe) nie naru-sza jakichkolwiek praw podstawowych skarżącej S. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego przez to, iż odmawia skarżącej S zwrotu uiszczonego cła w warunkach złożenia wniosku o ten zwrot po upływie trzyletniego okresu liczonego od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, w którym należność celna została zadeklarowana, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.