I SA/Bk 573/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. C. kwotę 9382 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].07.2009 r. Nr [...] ustalił J. C. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 222.935 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w roku 2005 małżonkowie B. i J. C. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie nieznajdujące pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich w kwocie 594.491,55 zł. Mając na uwadze, iż przez cały rok 2005 B. i J. C. pozostawali w związku małżeńskim i posiadali wspólność majątkową organ ustalił, że wspólnie dokonywali oni wydatków i gromadzili środki pieniężne będące ich wspólnym mieniem. W konsekwencji przyjęto, że powyższa kwota podlega opodatkowaniu w częściach równych przypadających na każdego z małżonków. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w oświadczeniach majątkowych podatników zostały wykazane rachunki papierów wartościowych w A [...] o numerach [...] i [...], jednak organ kontroli skarbowej nie uwzględnił transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem tych rachunków. W związku z tym zaniżono dochody (przychody) o dane wynikające z informacji uzyskanej z A na łączną kwotę 416.218 zł, w tym dla Skarżącego o kwotę 134.082,48 zł, a dla jego żony B. C. o 327.135,69 zł. Pełnomocnik podniósł również, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przychodów Skarżącego z rachunku w B [...] w kwocie 17.824 zł z tytułu sprzedaży akcji C. Materiały źródłowe w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt VI Ds. [...]. Pełnomocnik stwierdził, że kwota ok. 100.000 zł brakująca na pokrycie pozostałych wydatków z roku 2005 mogła pochodzić w całości z przychodów Skarżącego i jego żony z prowadzenia działalności w zakresie instrumentów finansowych, w tym ze sprzedaży akcji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].10.2009 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 216.409 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy w trakcie postępowania wykazano, iż wydatki poniesione przez małżonków w trakcie roku podatkowego oraz zgromadzone mienie znacznie przekraczają zeznany dochód, to na stronach ciąży wykazanie, że wydatki te i mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, ze pełnomocnik nie uprawdopodobnił faktu uzyskania wskazanych w odwołaniu kwot przychodów, nie przedstawiając w tym zakresie żadnych dowodów. Wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor UKS wielokrotnie występował do Skarżącego i jego żony o przedstawienie dowodów świadczących o uzyskanych przez nich dochodach, jednak takich informacji nie otrzymał. W odpowiedziach na wezwania wskazali oni, że nie są w stanie określić wielkości dochodów osiągniętych z tytułu działalności giełdowej oraz odmówili składania zeznań w charakterze strony. W konsekwencji Dyrektor UKS oparł swoje wyliczenia dotyczące dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji i obligacji o dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Organ ten występował między innymi do wskazanych przez małżonków instytucji finansowych, pozyskał również informacje z A i B. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów nie wynikają podane w odwołaniu kwoty przychodów uzyskane w 2005 r. z tytułu sprzedaży akcji i obligacji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS dokonał także analizy włączonych do akt materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt VI Ds. [...]. Analizie poddano także historie rachunków papierów wartościowych w A o numerach [...] i [...] oraz zapisy w rejestrze sponsora. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy do przychodów małżonków zaliczono kwoty środków pieniężnych, które zostały wypłacone z kont rachunków papierów wartościowych, gdyż tylko te środki pieniężne mogły być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Nie został zatem w tym przypadku spełniony warunek, iż wydatki i mienie z roku badanego znalazły pokrycie w określonym źródle przychodów. Zdaniem organu z samego faktu posiadania rachunków giełdowych nie można także wnioskować, że kwota ok. 100.000 zł, brakująca zdaniem pełnomocnika na pokrycie pozostałych wydatków z roku 2005 mogła pochodzić z działalności prowadzonej w tym zakresie. Podkreślono, iż wieloletnia działalność giełdowa małżonków była w toku postępowania analizowana. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednakże, iż należy uwzględnić w zasobach majątkowych małżonków kwotę 17.402 zł, dochody te zostały bowiem wykazane w informacji PIT-8C, zaś organ pierwszej instancji nie uwzględnił ich w dokonanym wyliczeniu. W związku z tym organ odwoławczy skorygował kwotę mienia posiadanego przez małżonków w 2005 r. przyjętą w zaskarżonej decyzji, co z kolei skutkowało zmniejszeniem ustalonej w tej decyzji wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i zmniejszeniem kwoty zryczałtowanego podatku do 216.409 zł. W skardze do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił ww. decyzji: 1. obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez bezpodstawne ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., podczas gdy poniesione przez niego w tymże roku wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mieniu; 2. rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności: - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym osiągniętych w 2005 r. przychodów ze sprzedaży obligacji i akcji za pośrednictwem rachunku w A, co miało kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów (przychodów) uzyskanych w roku 2005, a w konsekwencji ustalenia, czy pokrywały one wraz z dochodami (przychodami) lat poprzednich wydatki poniesione we wskazanym roku; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy typowej decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzekającej co do istoty sprawy, podczas gdy nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w zakresie kluczowych dla zastosowania norm prawa materialnego. W związku z tym, nie było dopuszczalne wydanie przedmiotowej decyzji bez samodzielnego wyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii przychodów udokumentowanych wyciągami z rachunków papierów wartościowych w A Nr [...] oraz [...] lub, co w ocenie Skarżącego byłoby działaniem bardziej zasadnym, wyjaśnienia tego elementu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik wskazał na dowody w postaci wyciągów z rachunków papierów wartościowych w A Nr [...] oraz [...], z których wynikało, że małżonkowie w 2005 r. uzyskali przychody ze sprzedaży akcji i obligacji. Jak wskazano w skardze wyciągami tymi nie dysponowały organy, nie były one zatem przedmiotem ich oceny. Nie podjęto przy tym żadnych czynności zmierzających do ich uzyskania. Zdaniem pełnomocnika, fakt, iż w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki i mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów nie może jednak oznaczać, że organ podatkowy uwalnia się od obowiązku podejmowania wszelkich możliwych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia prawdy obiektywnej, który wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Wprawdzie w przypadku postępowania w zakresie dochodów nieujawnionych przyjęto założenie domniemania osłabiającego pozycję procesową strony postępowania, poprzez zawarcie w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemania osiągania dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale i w tej sytuacji organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej. Konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia bowiem postępowania podatkowego cech oficjalności. Nie jest zatem dopuszczalne zaniechanie przez organ podatkowy czynności dowodowych, z powołaniem się na fakt, iż to podatnik powinien przedstawić dowód na okoliczność, która ma dla sprawy kluczowy charakter. Gdyby nawet organ podatkowy samodzielnie nie wystąpił do instytucji finansowej o dokumenty potwierdzające rozliczenia na rachunkach papierów wartościowych Nr [...] oraz [...], to wypełnieniem normy art. 187 § 1 o.p. byłoby wezwanie strony do przedstawienie będących w jej posiadaniu dowodów. Zaniechanie tego wezwania stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem pełnomocnika PIT-8C nie jest jedynym dowodem osiągnięcia przychodów z papierów wartościowych. Zatem brak wykazania w tej informacji przychodów odnotowanych na rachunkach w A nie może świadczyć o tym, że ich nie osiągnięto. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie w istocie sprowadza się do ustalenia, czy i w jakim zakresie przychody uzyskane przez małżonków C. za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w A mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez nich w roku 2005 i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej z powyższego przepisu, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Tego elementu, w ocenie Sądu, zabrakło w skarżonej decyzji. Skarżący w wyjaśnieniach dołączonych do oświadczenia o dochodach osiągniętych w 2005 r. wskazał m.in. fakt uzyskiwania dochodów z obrotu papierami wartościowymi. W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji uwzględniono w tym zakresie: dochody Skarżącego i jego żony z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynikające z zeznań PIT-38 za 2005 r.; środki wypłacone przez Skarżącego z rachunku w B oraz z rachunku rejestrowego prowadzonego przez C; środki wypłacone przez B. C. z rachunku rejestrowego prowadzonego przez C; przychód ze sprzedaży przez Skarżącego jednostek uczestnictwa w SEB 5 Obligacji Skarbowych FIO oraz jednostek uczestnictwa w Funduszu a; przychód ze sprzedaży przez B. C. obligacji COI0905 oraz jednostek uczestnictwa w Funduszu a (s. 10-12 decyzji Dyrektora UKS). Dodatkowo organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu przychód ze sprzedaży akcji wynikający z informacji PIT-8C (w kwocie 17.402 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji, jak i w złożonej skardze pełnomocnik Skarżącego podnosił, iż organy pominęły fakt osiągnięcia przez małżonków C. przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych uzyskanych za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w A (Nr [...]). W nawiązaniu do tego zarzutu wskazywano konkretne kwoty przychodów uzyskane ze sprzedaży akcji i obligacji. W ocenie Sądu kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Istotne zastrzeżenia budzi w szczególności wyjaśnienie organu odwoławczego, iż przychody (dochody) w tym zakresie zostały uwzględnione na podstawie zeznań PIT-38 za 2005 r. Przede wszystkim należy zauważyć, iż organy nie były konsekwentne, przyjmując różne zasady ustalania przychodów (dochodów) z obrotu papierami wartościowymi. Otóż w przypadku rachunków prowadzonych przez C uwzględniono kwoty wypłacone z tych rachunków, z kolei w przypadku rachunku w B uwzględniono wypłacone z niego środki, jak i dochody ujęte w zeznaniu PIT-38, natomiast odnośnie rachunków papierów wartościowych w A wzięto pod uwagę dochody z zeznań PIT-38 i przychody z informacji PIT-8C. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie stwierdził, iż do przychodów małżonków zaliczono środki wypłacone z rachunków papierów wartościowych, nie uwzględniono natomiast przychodów ze sprzedaży walorów, które nie zostały wypłacone i były przechowywane na kontach. Niewątpliwie z wyjaśnieniem tym należy się zgodzić, środki przechowywane na rachunkach nie mogły bowiem służyć pokryciu wydatków w analizowanym roku 2005. Jednak jak wskazano powyżej, organ uwzględnił tę zasadę jedynie częściowo, w pozostałym zakresie przyjmując przychody (dochody) wynikające z zeznań i informacji podatkowych. Odnośnie przychodów uzyskanych za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w A, fakt uzyskania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych potwierdzają zawarte w aktach sprawy historie tych rachunków. Organy uzyskały z Prokuratury Okręgowej przekazane przez A historie rachunków papierów wartościowych (Nr [...] i [...]) od ich otwarcia do 31.12.2001 r. oraz historie tych rachunków dotyczące środków pieniężnych za ten okres, natomiast za okres od 01.01.2002 r. - wyłącznie historie rachunków papierów wartościowych. Pierwsze z tych dokumentów (historie rachunków papierów wartościowych) zawierają dane odnośnie daty transakcji dotyczących papierów wartościowych, liczby papierów wartościowych, ich ceny jednostkowej i kosztu transakcji z prowizją, natomiast historie w zakresie środków pieniężnych zawierają informacje o wpłatach i wypłatach środków pieniężnych z rachunków. W oparciu o te dokumenty organ wyliczając środki, jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 01.01.2005 r. uwzględnił, jako dochody środki wypłacone z tych rachunków oraz jako wydatki – wpłaty na te rachunki, ale wyłącznie do końca 2001 r., bowiem tylko w tym zakresie dysponował danymi z dokumentów. Zatem zarówno w okresie od 01.01.2002 r. do 31.12.2004, jak i w roku 2005, nie wyjaśniono, jakie kwoty zostały wpłacone i wypłacone z przedmiotowych rachunków. W postępowaniu nie uzyskano jednak dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie tych okoliczności. Organy opierając się na zeznaniach PIT-38 w 2005 r. wzięły pod uwagę jedynie wykazane w nich dochody uzyskane za pośrednictwem rachunków papierów wartościowych w A. Także to działanie jest nieprawidłowe. Otóż zeznanie podatkowe PIT-38 obejmuje w szczególności przychody wykazane w informacji PIT-8C, koszty uzyskania przychodów oraz dochód. O ile przychody obejmują wartości uzyskane w roku 2005, to w skład kosztów uzyskania przychodów wchodzą zasadniczo wydatki poniesione na zakup papierów wartościowych w roku 2005, jak również i w latach poprzednich (art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, organ biorąc pod uwagę jedynie dochody wykazane w zeznaniu PIT-38, wbrew zasadzie wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uwzględnił w rozliczeniu za 2005 r. także wydatki poniesione przez rokiem 2005. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do zmniejszania przychodów uzyskanych w badanym roku o koszty poniesione w latach poprzednich. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił przychody (w kwocie 17.402 zł) wykazane w informacji PIT-8C. Są to przychody pochodzące z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 19 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Dla wyjaśnienia, w związku z tym, że przepisy dotyczące opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych zaczęły obowiązywać od 01.01.2004 r., zbycie papierów wartościowych nabytych przed tą datą nie było opodatkowane i przychody w tego tytułu wykazywane były w odrębnej pozycji informacji PIT-8C, bez uwzględnienia poniesionych kosztów. Organ podatkowy przyjął zatem w tym przypadku, odmiennie niż w pozostałym zakresie, uzyskane przychody, nie pomniejszone o wydatki poniesione w związku z nabyciem papierów wartościowych. Z uwagi na przedstawione okoliczności, decyzja organu nie spełnia wymogów prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne, w tym podnoszone przez stronę, niezbędne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, zaś oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Stwierdzone naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musiało skutkować wyeliminowaniem skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 o.p., należy wskazać, że przepisy te określają formy działania organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym, których zastosowanie jest uwarunkowane oceną sprawy dokonaną przez ten organ. Strona skarżąca nie wykazała zaś, aby w kontrolowanym postępowaniu zachodziła rozbieżność w tym zakresie. Wobec powyższego Sąd, przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. W szczególności należy uzupełnić materiał dowodowy w kwestii wpłat i wypłat środków z rachunków papierów wartościowych w A. W razie nie uzyskania tych dokumentów, jedynym dopuszczalnym rozwiązaniem jest uwzględnienie w dokonanym rozliczeniu za 2005 r. (w oparciu historię rachunków papierów wartościowych) przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych i wydatków ponoszonych na ich nabycie z tego okresu. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy, jak też § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348).