I SA/Wr 3/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi K. U.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącej K. U. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 177,450,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca wraz mężem W. K. zgromadzili mienie (środki pieniężne wpłacone na lokaty bankowe) w kwocie 527, 341,68 zł i sfinansowali wydatki w łącznej wysokości 138, 430, 65 zł na które złożyły się następujące wydatki: 1) zaliczki na podatek dochodowy W. K. w łącznej kwocie 1.336,80zł, 2) zaliczki na podatek dochodowy podatniczki w łącznej kwocie 2.758,50zł, 3) składki na ubezpieczenie społeczne męża podatniczki w łącznej kwocie 4.243,44zł, 4) składki na ubezpieczenie społeczne podatniczki w łącznej kwocie 6.191,93zł, 5) składki na ubezpieczenie zdrowotne męża podatniczki w łącznej kwocie 1.622,18zł, 6) składki na ubezpieczenie zdrowotne podatniczki w łącznej kwocie 2.330,67zł, 7) koszty utrzymania rodziny wg oświadczenia podatniczki: a) wyżywienie -10.000,00 zł, b) ubrania-2.000, 00 zł, c) eksploatacja samochodu - 2.000, 00 zł, d) wydatki na naukę dzieci-1.000,00zł, e) leczenie - 600,00 zł, 8) utrzymanie mieszkań w łącznej kwocie 5.904,20zł, 9) podatek od nieruchomości w kwocie 43,40zł, 10) opłaty za telefon w łącznej kwocie 2.069,64zł, 11) alimenty w łącznej kwocie 8.000,OOzł, 12) zaliczki na zakup mieszkania od firmy "A" w łącznej kwocie 80.000, 00 zł, 13) na opłacenie polis [...] w łącznej kwocie 4.985,85zł, 14) na spłatę rat kredytowych w łącznej kwocie 3.184,84zł, 15) opłata prenumeraty w łącznej kwocie 159,20zł. Rodzaj i wysokość powyższych wydatków zostały przez organ I instancji ustalone na podstawie dokumentów bankowych, zeznania podatkowego skarżącej jej męża za 2002r. oraz złożonych przez małżonków oświadczeń w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. W wyniku analizy otrzymanych z banku danych odnośnie zakładanych i likwidowanych w 2002r. lokat terminowych małżonków K. stwierdził organ, że znaczna cześć wydatków na założenie lokat terminowych tj. łączna kwota 527.341,68 zł nie znalazła pokrycia w lokatach uprzednio zlikwidowanych. Podstawą do stwierdzenia przez organ I instancji , iż w 2002r. podatniczka uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych było porównanie wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez podatnika w 2002r. ze wspólnego z mężem majątku małżeńskiego w łącznej wysokości 138, 430, 65 zł oraz wartości zgromadzonego mienia (nadwyżka wartości środków pieniężnych wpłaconych na lokaty bankowe nad wartością uzyskanych z likwidacji lokat) w łącznej kwocie 527.341, 68 zł z wysokością pozostających w 2002r. w dyspozycji małżonków K. źródeł finansowania pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku (łącznie 192.573, 26 zł.). Jako źródło finansowania w łącznej wysokości 192.527, 26 zł wyżej wskazanych wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uwzględnił: 1) środki zgromadzone na bankowym koncie osobistym na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 3.527,29zł, 2) środki zgromadzone wg stanu na dzień 31 grudnia 2001 r. na bankowych lokatach terminowych zlikwidowanych następnie w trakcie roku 2002 w łącznej kwocie 106.254,19zł, 3) odsetki w łącznej kwocie 23.286,60zł naliczone od zlikwidowanych w trakcie roku 2002 lokat terminowych, 4) wykazane w zeznaniu podatkowym za 2002r. dochody W. K.: a) ze stosunku pracy w kwocie 21.524,88zł b) z działalności gospodarczej w kwocie 2.299,15zł, 5) wykazane w zeznaniu podatkowym za 2002r. dochody podatniczki K. U.-K.: a) ze stosunku pracy w kwocie 35.247,23zł, b) z umowy zlecenia w kwocie 433,92zł. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatnika, iż do sfinansowania wydatków poniesionych w 2002r. zostały wykorzystane posiadane przezeń w domu na dzień 31 grudnia 2001 r. oszczędności w wysokości ok. 600.000zł, zgromadzone z nielegalnej pracy na terenie RFN w latach 1989-1990 męża skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził bowiem, że przedłożone przez W. K. dowody pozwalały jedynie na ustalenie, że przebywał on na terenie Niemiec i tam pracował. W. K. nie przedstawił jednak żadnych dowodów potwierdzających legalność wykonywanej pracy oraz wysokość zarobionych pieniędzy. Przeciwnie, oświadczył, że pracę w Niemczech wykonywał nielegalnie, i że od zarobionych za granicą kwot nie został odprowadzony podatek. Organ I instancji uwzględnił w swojej ocenie także fakt, iż W. K. nie przedstawił żadnych dowodów na to, że jakiekolwiek zarobione za granicą pieniądze zostały sprowadzone do kraju (w szczególności dowodu potwierdzającego wypełnienie przy przekraczaniu granicy obowiązku zgłoszenia urzędowi celnemu faktu wwożenia do Polski wartości dewizowych). Ostatecznie organ I instancji uznał, iż wydatki w wysokości 473,199,07 zł poniesione przez skarżącą i jej męża nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach. Przypadającą na skarżącą część przychodu (½ majątku małżeńskiego) pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach określono w wysokości 236.599.53 i ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. w kwocie 177,450, 00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie podnosząc zarzut: 1) naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, tj.: a) błędne wyliczenie kwoty wydatkowanej na założenie lokat terminowych w 2002r., która nie znajduje pokrycia w lokatach zlikwidowanych, a tym samym niepoprawne ustalenie wysokości ewentualnego podatku, b) pominięcie znaczenia oświadczeń H. S., B. R. oraz R. S. poprzez uznanie, iż powinny one dokumentować wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez W. K. w latach 1989-1990 na terenie Niemiec, 2) naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.: a) dowolną ocenę postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 15 czerwca 1993r. poprzez uznanie, iż brak wykazania w nim majątku innego niż dwie nieruchomości oznacza, że W. K. nie mógł zgromadzić kwoty 600.000zł w gotówce, b) dowolność w zakresie ustalenia, iż zarobione w latach 1989-1990 dochody z pracy w Niemczech nie mogą stanowić pokrycia wydatków w 2002r., gdyż były "nielegalne" (a więc uznaniu, że występowały) przy jednoczesnym ustaleniu, że mąż podatniczki nie mógł ich uzyskać w ogóle (a więc uznaniu, iż nie występowały), gdyż nie były zgłoszone na granicy, c) dowolną ocenę, iż na założenie w 2002r. lokat bankowych strona mogła przeznaczać jedynie środki z lokat wcześniej założonych i zlikwidowanych, 3) naruszenie przepisów dotyczących terminów załatwiania sprawy i tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie praworządności, zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie szybkości postępowania, poprzez wydanie decyzji pomimo błędnego zawiadomienia strony o nowym terminie rozpoznania sprawy. Równocześnie zawarto w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań 5-ciu świadków na okoliczność faktu pracy W. K. za granicą, mających uprawdopodobnić jednocześnie wysokość otrzymywanego wynagrodzenia. W dniu 11 lutego 2009r. wpłynęło do Izby Skarbowej we W. uzupełnienie odwołania, w którym zawarty został wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań kolejnych 4-ech świadków. Dołączono ponadto oświadczenia strony o posiadanym majątku, przychodach i wydatkach za lata 1998-2001, a także informacje z banku za lata 1998-2001 dotyczące wysokości posiadanych lokat bankowych, które - zdaniem pełnomocnika strony - wskazują, iż w latach 1998-2001 strona zgromadziła oszczędności w wysokości około 1.000.000 zł, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach kolejnych. Mając na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w ramach którego przesłuchano 5-ciu świadków (odnośnie 4-ech pozostałych świadków pismem z dnia 25 marca 2009r. pełnomocnik strony wycofał wniosek o przesłuchanie), a także uzyskano od Głównego Urzędu Statystycznego informację, iż instytucja ta nie gromadzi danych statystycznych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez Polaków pracujących w Niemczech. Ponadto organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o znajdującą się w posiadaniu Urzędu Skarbowego w Oleśnicy dokumentację (obejmującą m.in. zeznania podatkowe za lata 1996-2002, umowy dotyczące spółek z o.o., sprawozdania finansowe tych spółek, umowę sprzedaży nieruchomości i urzędowe dane ewidencyjne dotyczące transakcji nabycia/zbycia samochodów) dotyczącą wszystkich uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków małżonków K. w roku podatkowym 2002 i w latach poprzedzających. Dodatkowo w dniach 5 sierpnia i 4 września 2009r. wpłynęły do Izby Skarbowej we W. wyjaśnienia dotyczące szeregu kwestii szczegółowo opisanych przez organ odwoławczy w wezwaniu z dnia 7 lipca 2009. Po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę i zawarte w odwołaniu zarzuty. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony o sfinansowaniu wydatków poczynionych w roku 2002r. oszczędnościami zgromadzonymi z pracy wykonywanej w Niemczech w latach 1989-1990 przez W. K.. Wedle twierdzenia męża podatniczki z pracy tej zgromadził oszczędności gotówkowe na dzień 31 grudnia 2001r. przechowywane w domu wysokości około 600,000 zł. Wskazał organ, iż W. K. nie przedstawił na poparcie swych twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zarówno wysokość przychodów osiąganych z tej pracy oraz wysokość oszczędności odłożonych z tego źródła jak i faktu rzeczywistego przewiezienia w grudniu 1990r. jakichkolwiek środków finansowych z Niemiec do Polski oraz ich przechowywania do 2002 roku. Zwrócił uwagę organ odwoławczy na fakt, iż skarżąca nie wykazała, że mąż jej uzyskał z pracy Niemczech (praca na budowach) dochody zwolnione od opodatkowania albo, że od dochodów takich uiścił stosowny podatek. Przeciwnie W. K. w przesłuchaniu w dniu 4 lipca 2007r. potwierdził, że od tych dochodów nie zapłacił podatku. Przesłuchani zaś w sprawie zawnioskowani przez podatnika świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat wysokości dochodów uzyskiwanych przez męża skarżącej w Niemczech. Wysokość zaś własnych przychodów z pracy w Niemczech świadkowie określili w granicach od około 1.000 marek (św. M. T.) do około 1. 100 marek miesięcznie (świadek M. O.) lub 5-6 marek na godzinę (św. A. K.), czyli w skali roku przy założeniu istnienia przez cały rok zapotrzebowania na świadczone przez świadków usługi budowlane ) około 12-13 tysięcy marek. Zeznania T. N. i M. O. potwierdziły zeznania strony, że praca wykonywana przez męża skarżącej na terenie Niemiec nie była oficjalnie zarejestrowana i przychody z niej nie były deklarowane do opodatkowania. Ostatecznie mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji skonstatował, że wskazywane jako źródło pochodzenia oszczędności posiadanych na koniec roku 2001r. przychodów z pracy wykonywanej przez W. K. na terenie Niemiec nie mogły zostać uwzględnione jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków K. w 2002r. Mąż skarżącej nie wykazał faktu przewiezienia do Polski w 1999r. zarobionych w Niemczech pieniędzy, ale także nie potrafił nawet w przybliżeniu wskazać wysokości przywiezionej gotówki ograniczając się do użycia pojęć o wysokim stopniu ogólnikowości. Poza sporem pozostaje fakt, iż uzyskiwanych w Niemczech dochodów nie zadeklarował do opodatkowania ani w Polsce ani w Niemczech. W świetle zatem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest dopuszczalne uwzględnienie dochodów z pracy świadczonej na terenie Niemiec jako źródła finansowania wydatków poniesionych przez podatników K. w 2002r. Podatnik jako źródło pochodzenia oszczędności posiadanych na początku 2002r. wskazał także uzyskane w latach poprzedzających rok podatkowy dochody z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec niewyczerpującego wyjaśnienia tego zagadnienia przez organ I instancji organ odwoławczy przeprowadził w tym względzie dodatkowe postępowanie wyjaśniające , w wyniku którego zgromadzono materiał dowodowy obrazujący sytuację materialną małżonków K. w okresie od 1996r. do roku 2002. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób bardzo szczegółowy dokonane z wykorzystaniem całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (deklaracje podatkowe za lata 1996-2001, dokumenty bankowe, oświadczenia skarżącego i żony o stanie majątkowym, uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach w latach 1998-2002, dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od Urzędu Skarbowego w O. oraz od małżonków K.) ustalenia dotyczące wszystkich znanych organowi odwoławczemu wydatków i przychodów z lat 1996-2001. Po szczegółowej analizie przedstawionych danych organ II instancji wywiódł wniosek, że na koniec 2001r. małżonkowie K. mogli dysponować oszczędnościami na łączną kwotę 131.011,24, z których część stanowiły dwie bankowe lokaty terminowe w łącznej kwocie 106.254,19 zł, część – 3.527, 29 zł stanowiły środki finansowe figurujące na rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym w dniu 31 grudnia 2001r., zaś ostatnią część ewentualne zasoby gotówkowe w kwocie 21.229,76 zł. Z uwagi na wykazany w tej analizie fakt , iż w latach 1999-2000 zaistniał znacznej wielkości (ponad 255,000 zł ) deficyt źródeł finansowania wydatków ponoszonych przez W i K K. organ odwoławczy ocenił , że nie jest prawdopodobne, aby podatniczka i jej mąż mogli zgromadzić na koniec 2001r. oszczędności o wartości wyższej niż podana kwota 131, 011,24 zł. Mając na celu weryfikację postawionego w odwołaniu zarzutu nieprawidłowego dokonania przez organ I instancji obliczeń wartości lokat zakładanych oraz likwidowanych przez Państwa K. w 2002r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał w formie tabelarycznej - w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty bankowe - szczegółowego zestawienia lokat zakładanych oraz likwidowanych przez Państwa K. w 2002r., z tym że za lokatę likwidowaną (stanowiącą równoważnik przychodu) uznano saldo rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego (dalej: ROR) na początku roku 2002, a za lokatę zakładaną (czyli równoważnik wydatku) uznano saldo ROR na koniec 2002r. Z przedstawionego w decyzji zestawienia wynikało, że kapitał (wydatki) w kwocie 3.675 689 99zł zaangażowany w założenie lokat bankowych przewyższa o kwotę 315.199,23zł kapitał uzyskany z likwidacji tych lokat, tj. kwotę 3.360.570,76zł; w rozliczeniu tym organ nie uwzględnił kwoty 23.286,60 zł uzyskanej z oprocentowania lokat bankowych, gdyż została ona ujęta po stronie zgromadzonych przez małżonków K. przychodów w rozpatrywanym okresie. Kwotę 106.254, 19 zł (wartość lokat terminowych założonych w 2001r. i zlikwidowanych w 2002r.) uwzględnił organ w wydatkach finansujących założenie w rozpatrywanym roku podatkowym kolejnych lokat. Ostatecznie wartość wydatków na założenie lokat bankowych nieznajdująca pokrycia w przychodach z likwidacji lokat wyniosła 315,119,23 zł (3.675,689, 99 zł -3. 360, 570, 76 zł). Ustalając wysokość poczynionych wydatków i źródeł ich finansowania w latach od 1996-2001r. organ odwoławczy po stronie wydatków poczynionych przez skarżącą i jej męża uwzględnił w 2000r. wydatek na zasilenie kapitałowe spółki " A" poprzez wniesienie dopłat zwrotnych w kwocie 254, 691, 15 zł i w 2001r. w wysokości 63,308, 85. Zwrot dokonanych dopłat na rzecz męża skarżącej nastąpił kwoty 204,500 zł w dniu 2 kwietnia 2003r. oraz kwoty 113,500z ł w dniu 24 kwietnia 2003 (oświadczenie skarżącego z dnia 4 marca 2008r. historia rachunku bankowego w [...] , uchwała Wolnego Zgromadzenia Wspólników spółki z .o.o. "A" z dnia [...] r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r.) . W. K. dokonał również na rzez w/w spółki w 1998r. na zasilenie kapitałowe dopłaty zwrotnej w kwocie 82.100, 00 zł. Zwrot tej dopłaty na jego rzecz nastąpił na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników " A" spółki z.o.o. z dnia 1 lutego 1999r. oraz na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 października 1999r. Do faktycznych wypłat doszło w dniach 15 lutego 1999r. kwoty 38.100, 00 (dowód wypłaty KW nr [...] oraz 31 grudnia 1999 kwoty 44.000,00 zł - dowód wypłaty KW [...] ). Biorąc pod uwagę całość przedstawionych ustaleń organ II instancji stwierdził, że suma wydatków poniesionych w 2002r. przez małżonków K. wyniosła łącznie 453.549,88 zł na które składają się wydatki wcześniej opisane w łącznej kwocie 138.430, 65 zł oraz kwota 315,119, 23 zł stanowiąca wartość wydatków na założenie lokat bankowych nieznajdująca pokrycia w przychodach z likwidacji lokat. Na pokrycie powyższych wydatków organ przyjął wysokość źródła ich finansowania w łącznej kwocie 104.021,54 zł na co złożyły się: dochód w kwocie 23.286,60 zł z odsetek od likwidowanych w 2002r. lokat bankowych, dochody małżonków K. wykazane w zeznaniu podatkowym za 2002r. w łącznej kwocie 59.505,18 zł oraz ustalona prawdopodobna wartość oszczędności gotówkowych posiadanych przez podatników na początku 2002r. (21.229,76 zł.). Organ odwoławczy we wskazanej wartości źródeł finansowania nie ujął wartości salda początkowego ROR (3.527,29 zł) i wartości lokat terminowych założonych w 2001r. (106.254, 19 zł ) jako, że kwoty te uwzględnił w zestawieniu tabelarycznym jako lokaty zlikwidowane w 2002r. i tym samym finansujące założenie kolejnych lokat terminowych. W konsekwencji wartość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił organ II instancji w kwocie 349.528,34 zł jako nadwyżka wartości wydatków poniesionych w 2002r. (w łącznej kwocie 453,549, 88 zł) nad wartością pozostających w dyspozycji podatników w 2002r. źródeł finansowania ( w łącznej kwocie 104.021,54 zł). Przypadająca na skarżącą ustalona zgodnie z zasadną określoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – część dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 174.764 zł. Ustalony od takiej wysokości dochodu podatek zryczałtowany obliczony zgodnie z zasadami wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy wyniósł kwotę 131.073 zł. W rezultacie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości jak wyżej tj. 131.073 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podatniczka podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnie i nieuwzględnienie przychodów uzyskanych z pracy na terenie Niemiec jako źródła pokrycia wydatków w kolejnych latach ze względu na ich nieopodatkowanie w Polsce, pomimo tego, że przychody te były zwolnione od podatku dochodowego lub w ogóle nie podlegały w Polsce opodatkowaniu, 2) przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji opartej o błędnie ustalony stan faktyczny, tj. na podstawie błędnie wyliczonej kwoty nieznajdującej pokrycia w zakładanych przez podatnika lokatach bankowych, 3) przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału, tj. błędne wyliczenie kwoty wydatkowanej - założenie lokat terminowych w 2002r., która nie znajduje pokrycia w lokatach zlikwidowanych, a tym samym niepoprawne ustalenie wysokości ewentualnego podatku, b) brak zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego poprzez brak zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie w przychodach 1998r. kwot zlikwidowanych w tym roku lokat, 4) przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.: a) dowolność w zakresie ustalenia, iż uzyskane dochody z pracy w Niemczech nie mogą stanowić pokrycia wydatków w 2002r., gdyż nie zostały opodatkowane w Polsce, b) dowolną ocenę, iż na założenie w 2002r. lokat bankowych strona mogła przeznaczać jedynie środki z lokat wcześniej założonych i zlikwidowanych, c) brak ujęcia w przychodach 1999r. zwrotu dopłat ze spółki, a ujęcie tych dopłat w wydatkach lat następnych, 5) pominięcie w przychodach 1998r. kwoty uzyskanej z likwidacji lokat założonych w roku wcześniejszym (latach wcześniejszych) przy jednoczesnym przyjęciu w wydatkach tego roku lokat w tym roku założonych a zlikwidowanych w roku następnym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2010r. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1§2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145§11 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych stanowi– naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit c) , zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit. a). Zarzuty dotyczące naruszenia art. 121§2, art.122§1 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r.(tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.) uznać należy za niezasadne. Z treści uzasadnienia skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową ocenę dowodów. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187§1 ordynacji podatkowej. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu w dacie której spór dotyczy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od osób fizycznych –wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29 marca 2001 r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2002, a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych - to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Organ wskazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia , że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Jak już wcześniej wskazano organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane w danym roku podatkowym dochody. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Skarżąca wraz z mężem w rozpatrywanym roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej wysokości 453.549.88 zł , zaś w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił wartość wykazanych źródeł finansowania w łącznej kwocie 104,021, 54 zł. Zestawienie tych dwóch wartości wydatków (453,549, 88 zł) i przychodów (104.021,54 zł) wskazuje, że wydatki w 2002r. przekroczyły uzyskany w rozpatrywanym roku dochód. Strona skarżąca wskazuje, że wydatki te pokryte zostały między innymi z oszczędności jakie poczyniła w latach wcześniejszych z przychodów uzyskanych z pracy wykonywanej w latach 1989-1990 w Niemczech przez jej męża. Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wskazała, iż do uchybienia tego doszło w wyniku pominięcia przez organy podatkowe posiadania przez skarżącą i jej męża zasobów majątkowych zgromadzonych z tego tytułu. Zdaniem Sądu Organ odwoławczy słusznie zauważył, że oszczędności poczynione z wynagrodzenia za pracę męża skarżącej na terenie Niemiec, aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych w myśl art. 20 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, a Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe, iż skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że mąż jej uzyskał z pracy w Niemczech dochody zwolnione od opodatkowania albo że od dochodów takich uiścił stosowany podatek. Przeciwnie Waldemar K. w postępowaniu podatkowym przyznał, iż zarówno w kraju jak i na terenie Niemiec od uzyskanych z pracy w Niemczech dochodów nie zapłacił podatku. Dochody zaś jakimi są wynagrodzenie z umowy o pracę co Sądowi wiadomym jest z urzędu nie są dochodami wolnymi od opodatkowania zarówno w Polsce jaki i w Niemczech. Powoływanie się przez skarżącą na ewentualne wyłączenie – na podstawie polsko- niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972r. – takich dochodów od opodatkowania w Polsce – nie jest równoznaczne ze zwolnieniem tychże dochodów od opodatkowania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje kwestia miejsca opodatkowania mienia ewentualnie zgromadzonego podczas pobytu męża skarżącej w Niemczech. Zatem powołany w skardze art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych stanowiący, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) mógłby stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie w której toczyłby się spór o miejsce opodatkowania mienia zgromadzonego przez męża skarżącej w trakcie pobytu w Niemczech. Podobnie jedynie wówczas zachodziłaby konieczność analizowania regulacji prawnej przewidzianej w art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972r. między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu. Akt ten podobnie jak art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w sprawie zastosowania. Spór bowiem w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy miejsca opodatkowania mienia ewentualnie zgromadzonego przez męża skarżącej podczas jego pobytu w Niemczech. Kwestią zaś jedynie było wykazanie przez skarżącą iż od tak uzyskanego dochodu został uiszczony przez niego podatek obojętnie czy w kraju czy też w Niemczech: Poza sporem zaś pozostaje fakt iż od ewentualnego uzyskanego dochodu mąż skarżącej nie zgłosił do opodatkowania i to zarówno w kraju jak i na terenie Niemiec i nie zapłacił z tego tytułu żadnego podatku. Tym samym skoro skarżąca nie wykazała, że od dochodów z pracy w Niemczech mąż jej uiścił podatek w Niemczech lub w kraju tym samym wobec przywołanej wyżej regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskane ewentualne dochody osiągnięte w Niemczech nie mogły być uznane przez organ podatkowy jako źródło finansowania wydatków małżonków K. poniesionych w 2002r. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że skarżąca nie wykazała faktu przywiezienia do Polski przez jej męża oszczędności zgromadzonych w Niemczech. Nie przedstawiła na poparcie swych twierdzeń żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić zarówno wysokość osiągniętych dochodów z pracy w Niemczech, wysokości poczynionych oszczędności a przede wszystkim faktu przywiezienia ich do Polski i przechowywania ich do roku 2002 i to jak podała w domu. Przechowywanie tak wysokiej kwoty pieniężnej w domu budzi wątpliwości co wiarygodności twierdzeń podatnika w sytuacji kiedy małżonkowie K. posiadali konto bankowe w którym deponowali swoje oszczędności pieniężne. Przesłuchani w sprawie świadkowie wprawdzie potwierdzili fakt pracy męża skarżącej na terenie Niemiec, ale z ich zeznań nie wynikała wysokość osiąganych przez niego zarobków a w szczególności nie posiadali ani żadnej wiedzy odnośnie przywiezienia przez niego marek niemieckich. Reasumując ten wątek sprawy jeszcze raz należy podkreślić, iż oszczędności jeżeli nawet małżonkowie poczynili z pracy męża skarżącej w Niemczech to nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków poczynionych w 2002r. jako, że nie stanowiłyby przychodu wolnego od opodatkowania czy też przychodu opodatkowanego. Niecelowym zatem byłoby ustalanie wysokości tych dochodów poprzez zastosowanie wnioskowanej przez skarżącą metody oszacowania. Skarżąca wskazywała jako źródło finansowania wydatków 2002r. również oszczędności jakie poczynili małżonkowie w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy, a które pochodziły z dochodów z umowy o pracę i prowadzonej działalności gospodarczej. W celu sprawdzenia prawdziwości tych twierdzeń organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy obrazujący sytuację materialną małżonków K. na przestrzeni od 1996r. do 2002 roku. W tym celu organ podatkowy poddał analizie i ocenie składane przez podatniczkę i jej męża deklaracje podatkowe za lata 1996-2001, dokumenty bankowe, oświadczenia podatniczki i jej męża o stanie majątkowym oraz poniesionych wydatkach w latach 1996-2002r. Za chybiony należało uznać podniesiony w skardze zarzut pominięcia w analizie sytuacji materialnej małżonków K. uzyskanego w 1999r. przychodu z tytułu dopłat zwrotnych od spółki z o.o. "A" w łącznej kwocie 82.100,00 zł. Otrzymany bowiem przez męża skarżącej przychód z tytułu zwrotu dopłat pozostaje bez wpływu na możliwość wygenerowania dodatkowych oszczędności na koniec 1999 (oprócz już uwzględnionych w analizie organu odwoławczego). Trafnie w ustosunkowaniu się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przychód ten musiał być całkowicie zbilansowany z uprzednim wydatkiem na dokonanie tejże dopłaty. Wydatek zaś na dokonanie tej zwrotnej dopłaty nie został przez organ ujęty w analizie sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w roku 1999. Zbilansowanie się wydatku na dopłatę zwrotną z przychodem uzyskanym w momencie zwrotu tej dopłaty wynika z samej natury instytucji dopłaty zwrotnej. Nie sposób uznać tak jak to zarzuca skarżąca, iż organ odwoławczy w tej kwestii jest niekonsekwentny bowiem w roku 2000 i 2001 po stronie wydatków uwzględnia dokonane dopłaty zwrotne na zasilenie kapitałowe spółki pomimo, iż nie uwzględnia ich po stronie przychodów. Wskazać należy uznając powyższy zarzut za chybiony, iż rzeczywiście uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia 28.09.2001r. podjęto decyzję o zwrocie wspólnikom (małżonkowi skarżącej) dokonanych w latach 2000 i 2001 dopłat zwrotnych, niemniej realizację tejże uchwały dokonano dopiero w roku 2003r. co mąż skarżącej w toku postępowania potwierdził (oświadczenie z dnia 4 marca 2008r.). Wynika to również z uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki "A" z dnia 1.04.2003r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. W aktach sprawy znajdują się również dowody wypłaty uiszczonych dopłat zwrotnych z których wynika ich zwrot dopiero w 2003r. Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca wraz z mężem posiadali konto bankowe na którym gromadzili oszczędności w formie lokat terminowych. W celu określenia wielkości nadwyżki wartość lokat założonych przez małżonków K. w 2002r. organ II instancji dokonał tabelarycznego zestawienia wszystkich lokat założonych i zlikwidowanych przez właścicieli konta w 2002r. Zdaniem Sądu przyjęta forma tabeli zawierającej w kolejności chronologicznej dane dotyczące wszystkich zlikwidowanych oraz założonych lokat terminowych z uwzględnieniem również salda początkowego i końcowego rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego w sposób jasny przedstawia przepływy pieniężne na rachunkach bankowych. Uwzględnia wszystkie zlikwidowane w 2002r. lokaty bankowe, które stanowiły źródła finansowania kolejnych zakładanych lokat terminowych. W zestawieniu tym wbrew zarzutom podatnika uwzględniono jako źródło finansowania – stanowiące równoważnik przychodu – saldo rachunku oszczędnościowo –rozliczeniowego na początku roku 2002 roku w kwocie 3.527,29 zł jak i dwie lokaty założone w 2001r. a zlikwidowane w 2002r. (lokatę w kwocie 105,060,14 zł i lokatę w kwocie 1.194, 05 zł ). Lokaty w wysokości łącznej 106.254, 19 zł założone w 2001r. a zlikwidowane w 2002r. niewątpliwie stanowiły przychód małżonków K. 2002 roku. Skoro jednak organ odwoławczy przyjął ten przychód na pokrycie zakładanych lokat terminowych w 2002r. tym samym nie mógł uwzględnić tego przychodu tj. 106.254,19 zł po stronie wykazanych źródeł finansowania wydatków innych niż lokaty terminowe. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż dwie lokaty założone w 2001r. zaś zlikwidowane w 2002r. niekoniecznie musiały być przeznaczone na pokrycie lokat terminowych. Gdyby tak przyjąć to rzeczywiście winny one (ich wielkość) być ujęte po stronie źródeł finansowania wydatków 2002r. innych niż wydatki stanowiące lokaty pieniężne. Wówczas winny one zwiększyć kwotę 104.021,54 zł. W takiej sytuacji jednakże nie uwzględnienie wielkości tych dwóch zlikwidowanych lokat terminowych jako źródła finansowania kolejnych lokat terminowych zakładanych w 2002r. zwiększyłoby wielkość wydatków na założenie lokat bankowych nieznajdujących pokrycia w przychodach z likwidacji poszczególnych lokat terminowych. Kwota przeznaczona na założenie lokat terminowych jaką przyjął organ odwoławczy (3.360,570,76 zł) winna wówczas zostać pomniejszona o zlikwidowanie lokaty z 2001r. tj. o kwotę 106.254,19 zł zwiększając tym samym o tę wartość różnicę wydatków poczynionych na założenie lokat bankowych nieznajdującą pokrycia w przychodach z likwidacji lokat jaką przyjął organ tj. kwotę 315.119.23 zł. Z kolei zwiększenie o wartość zlikwidowanych lokat z 2001r. źródła finansowania wydatków z 2002r. innych niż lokaty terminowe (104.021,54 zł +106.254,19 zł) w ostatecznym rozliczeniu doprowadza do tego samego bilansu. Również i przy takim rozliczeniu przychodu ze zlikwidowanych lokat w wysokości 106.254,19 zł wartość dochodu podatnika nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zamknie się kwotą 349,528,34 zł. Innymi słowy zaliczenie wartości zlikwidowanych lokat terminowych do źródła finansowania wydatków na lokaty terminowe czy też do źródeł finansowania innych wydatków na końcowe rozliczenie nie ma żadnego wpływu. Podobnie jeśli chodzi o rozliczenie wysokości przychodu stanowiącego wartość odsetek bankowych od zlikwidowanych lokat terminowych. Sugerowany zaś przez skarżącą sposób rozliczenia przychodu ze zlikwidowanych lokat terminowych na kwotę 106.254,19 zł oraz odsetek bankowych w kwocie 23.286,60 zł w efekcie doprowadziłoby do bezzasadnego zdublowania tych kwot, a przez to do zawyżenia źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatników w 2002r. Analizując możliwości finansowe podatników K. w kwestii poczynienia oszczędności na koniec 2001r. organ odwoławczy przeprowadził szczegółowo opisaną w zaskarżonej decyzji analizę uzyskiwanych przez podatników dochodów czynionych przez nich wydatków za okres od 1996- do końca 2001r. Co do zasady skarżąca nie podważa tejże analizy z wyjątkiem rozliczenia dopłat zwrotnych jakich dokonywał jej mąż na rzecz spółki "A". Do tejże kwestii Sąd ustosunkował się we wcześniejszej części swoich rozważań. Zachodzi jeszcze konieczność rozważenia podnoszonego w skardze zarzutu a mianowicie, iż wedle podatniczki organ odwoławczy w analizie sytuacji materialnej podatników K. w 1998r. nie uwzględnił przychodu uzyskanego z likwidacji w tymże roku bankowym lokat terminowych założonych w 1997r. Podkreślić należy iż w toku postępowania podatkowego podatniczka nie wskazywała na uzyskanie takowego przychodu, ograniczając się jedynie w skardze do gołosłownej sugestii jakoby taki przychód miała uzyskać. Z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa w głównej mierze na podatniku bo to on jest dysponentem wiedzy na temat przychodów jakie uzyskuje i uzyskiwał. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika, aby podatniczka posiadała na rachunku bankowym 1997r. lokatę terminową. Organ dysponował wprawdzie jedynie historią rachunku bankowego od 1998r., ale nie można organowi czynić zarzutu iż nie uzupełnił tejże dokumentacji bankowej skoro sama skarżąca przyznaje, iż bank nie dysponuje dokumentacją sprzed 1998 roku. Taką informację osobiście uzyskała z banku który prowadził na jej rzecz i męża rachunek bankowy. Jak już wyżej podniesiono skarżąca nie wykazała żadnymi dowodami faktu posiadania oszczędności w formie lokaty terminowej założonej w 1997r. , a likwidując ją miała z kolei pokryć wydatek w postaci założenia lokaty terminowej w 1998r. Co więcej co już Sąd podniósł wyżej skarżąca nie tylko że nie wykazywała faktu posiadania lokaty terminowej, ale w trakcie postępowania podatkowego nie wskazywała jako źródła finansowania wydatków z 1998r. właśnie przychodem ze zlikwidowanej a złożonej w 1997r. lokaty terminowej. Nie tylko, że nie podała wysokości tejże lokaty to nie wskazała na fakt zdeponowania oszczędności na rachunku bankowym w 1997r. Wskazać jednakże należy, iż z przeprowadzonej przez organ II instancji analizy sytuacji materialnej skarżącej i jej męża w latach 1997 i 1998 wynika, że w 1997r. saldo pokrycia wydatków małżonków K. uzyskanymi przez nich w tym roku ujawnionymi przychodami dało saldo ujemne w wysokości 8.149,65 zł. Pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że w 1997r. nie było możliwe wygenerowanie przez małżonków oszczędności na następne lata i to w postaci lokat bankowych. Inaczej przedstawia się sytuacja materialna w 1998r. gdzie saldo pokrycia wydatków uzyskanymi przez małżonków K. ujawnionymi przychodami wyniosło kwotę 43.751,26 zł przy czym saldo to uwzględnia także fakt, że dochody wskazane w 1998r. pozwalały na sfinansowanie wydatków na założenie w 1998r. lokat terminowych w łącznej kwocie 207.454,91 zł z terminem zapadalności przypadającym w 1999r. Podnieść również należy, że gdyby przyjąć, iż rzeczywiście w 1997r. skarżąca posiadała na rachunku bankowym lokatę terminową, którą zlikwidowała w 1998r. uzyskując z tego tytułu przychód to fakt likwidacji winien mieć odzwierciedlenie w znajdującej się w aktach sprawy historii rachunku bankowego, która obejmuje już 1998r. Z historii tej zaś nie wynika aby w 1998r. były zlikwidowane lokaty terminowe. Marginesowo Sąd zauważa, iż przedmiot skargi stanowi decyzja organu II instancji a Sąd poddał badanie zgodności z prawem tej decyzji a w efekcie między innymi źródło finansowania wydatków jakie ponieśli podatnicy K. na założenie lokat terminowych. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że rozliczenie jakie przeprowadził organ odwoławczy pogorszyło sytuację podatnika w stosunku do tej jaką przyjął organ I instancji. Organ odwoławczy bowiem wysokość dochodu uzyskanego przez podatników K. nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalił w wysokości niższej od organu I instancji co w konsekwencji stanowiło rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika . Organ odwoławczy bowiem w przeciwieństwie do organu I instancji dokonał skrupulatnego tabelarycznego zestawienia wszystkich lokat założonych i zlikwidowanych przez małżonków K. w 2002r. co pozwoliło na usunięcie wszelkich wątpliwości odnośnie nieuwzględnienia jakiejkolwiek zlikwidowanej w 2002r. lokaty jako źródła finansowania założenia kolejnych lokat. Reasumując zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego należy uznać za poprawne. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu oceny uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonano z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania, a których naruszenia bezzasadnie dopatrywała się skarżąca a to art. 122,187§1 i 191 ordynacji podatkowej. Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego zasadnie organ odwoławczy zastosował także przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez podatników K. w 2002r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swoje stanowisko zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.). J.T. 13.04.10r. pop.28.04.10r.