III SA/Wa 2000/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2009 r. został złożony przez A. R. (dalej jako "Skarżący"), reprezentowanego przez pełnomocnika, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),w zakresie wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez posłańca (wyręczyciela). W opisie stanu faktycznego Skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej i uzyskuje z uczestnictwa w niej przychód. Przychód z działalności gospodarczej Spółki jest zgodnie z art. 8 ust 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2010 Nr51, poz.307) rozpoznawany u Skarżącego proporcjonalnie do wysokości jego udziału w Spółce. Z tytułu uczestnictwa w Spółce, Skarżący opłaca miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, jak również podatek. Zarówno zaliczki na podatek dochodowy Skarżącego, jak również podatek roczny są obliczane przez dział księgowości Spółki. Następnie, kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku są przelewane przez pracowników księgowości Spółki na rachunek Urzędu Skarbowego. Przelewając kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku, pracownicy Spółki działają jako posłańcy (wyręczyciele) dokonując jedynie technicznej operacji przelewu o czym urząd skarbowy został - poinformowany zarówno przez Skarżącego, jak i przez Spółkę na piśmie. Kwoty zaliczek na podatek oraz samego podatku są uiszczane wprawdzie z konta bankowego należącego do Spółki, jednakże na konto urzędu skarbowego faktycznie przelewane są środki pieniężne, do których prawo ma Skarżący. Są to bowiem środki należne Skarżącemu z tytułu zysku wypracowanego przez Spółkę w wysokości wynikającej z uchwał podejmowanych przez wspólników. Oznacza to, iż zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek nie jest płacony z majątku Spółki, lecz z majątku Skarżącego tj. ze środków Skarżącego stanowiących należny na rzecz Skarżącego zysk wypracowany przez Spółkę. Kwoty pieniężne, które Spółka przelewa na rachunek urzędu skarbowego działając jako posłaniec Skarżącego, mają więc charakter środków powierzonych Spółce przez Skarżącego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy jak również podatku przez Spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Skarżącego powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego Skarżącego poprzez jego zapłatę zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej? Zdaniem Skarżącego, przelew bankowy kwoty zaliczki na podatek oraz samego podatku na konto urzędu skarbowego dokonany przez Spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Skarżącego, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Skarżącego poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącego. Organ wskazał, iż spółka komandytowa dokonująca przelewu środków pieniężnych z należącego do niej rachunku bankowego, jako zaliczki na podatek dochodowy oraz podatek roczny wspólnika tejże spółki, bez uprzedniego powierzenia jej tych środków, nie może być uznana za posłańca (wyręczyciela). Rachunek bankowy spółki komandytowej nie może być - zdaniem organu - utożsamiany z rachunkiem wspólnika. W takiej sytuacji de facto nie dochodzi do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, jak i podatku rocznego wspólnika spółki. A zatem wpłacenie kwoty zaliczki oraz podatku przez pracowników działu księgowości, z konta bankowego Spółki komandytowej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego u Skarżącego. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu nie zgodził się z interpretacją Ministra Finansów. Zdaniem Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym doszło do powierzenia spółce komandytowej jego środków pieniężnych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżący podniósł, iż we wniosku wskazał; "kwoty zaliczek na podatek oraz samego podatku są uiszczane wprawdzie z konta bankowego należącego do Spółki, jednakże na konto urzędu skarbowego faktycznie przelewane są środki pieniężne, do których prawo ma Skarżący. Są to bowiem środki należne Skarżącemu z tytułu zysku wypracowanego przez Spółkę, w wysokości wynikającej z uchwał podejmowanych przez wspólników. Oznacza to, iż zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek nie jest płacony z majątku Spółki, lecz z majątku Skarżącego, t.j. ze środków należących do Skarżącego wynikających z należnego na jego rzecz zysku wypracowanego przez Spółkę. Kwoty pieniężne, które Spółka przelewa na rachunek urzędu skarbowego działając jako posłaniec Skarżącego, mają więc charakter środków powierzonych Spółce przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] lipca 2009 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył pismem z dnia [...] października 2009 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżący wniósł o: • uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, • zobowiązanie organu do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie o treści zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego wyrażonym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, • zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: > art. 14c § 2 oraz art. 121 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na braku uzasadnienia Interpretacji, co do przyczyn odmowy uznania prawidłowości stanowiska Skarżącego w zakresie powierzenia środków pieniężnych spółce komandytowej; > Art. 59 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na odmowie uznania za prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącego, zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego Skarżącego przez spółkę komandytową działającą w charakterze posłańca ze środków powierzonych spółce przez Skarżącego. W uzasadnieniu strona skarżąca opisała przebieg dotychczasowego postępowania administracyjnego, a następnie przedstawiła ponownie swoje stanowisko w sprawie. W opinii Skarżącego Minister Finansów w interpretacji błędnie ocenił skutki podatkowe wynikające z wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez posłańca (wyręczyciela). Na potwierdzenie słuszności powyższego stanowiska Skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych. Podniósł, iż zgodnie z poglądami sądów administracyjnych oraz doktryny, dokonanie technicznych czynności w zakresie wpłaty kwot podatku przez podmiot inny niż podatnik, ale ze środków powierzonych przez podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07). Skarżący podkreślił, że Urząd Skarbowy nie wyklucza możliwości zapłaty podatku (ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) przez inną osobę niż podatnik działającą w charakterze posłańca czy wyręczyciela, w przypadku uprzedniego powierzenia jej środków pieniężnych. Sporna jest jedynie kwestia, czy w przypadku procedury stosowanej przez Skarżącego oraz spółkę, której Skarżący jest wspólnikiem dochodzi do powierzenia środków pieniężnych spółce. Zdaniem Skarżącego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonał on powierzenia środków pieniężnych spółce komandytowej. Wyraził bowiem pełną zgodę na dysponowanie przez spółkę komandytową jego środkami pieniężnymi w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Wskazane zostało ponadto w opisie stanu faktycznego, iż zgodę na dysponowanie przez spółkę komandytową środkami Skarżącego tj. na powierzenie jej tych środków, Skarżący zakomunikował również w drodze pisemnej właściwemu urzędowi skarbowemu. Oznacza to, iż również urząd skarbowy właściwy dla Skarżącego dysponował pełną wiedzą o fakcie powierzenia spółce komandytowej pieniędzy. Również sam fakt wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji do organów podatkowych w przedmiotowym zakresie, w sposób oczywisty wskazuje, iż Skarżący zgadza się na dysponowanie przez spółkę komandytową jego środkami finansowymi z przeznaczeniem na uregulowanie jego zobowiązań podatkowych - w jego imieniu i na jego rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego udzielona w trybie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 2007 r. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej organ podatkowy uznał opis stanu faktycznego za spełniający wymogi Ordynacji podatkowej. Problemem prawnym przedstawionym przez Skarżącego na tle opisanego stanu faktycznego była skuteczność zapłaty podatku dochodowego (zaliczki na podatek) wspólnika spółki komandytowej, w przypadku przelania na konto urzędu skarbowego, przez pracowników księgowości spółki, kwot ze środków znajdujących się na rachunku bankowym spółki. Skarżący podawał we wniosku, że pracownicy księgowości spółki w tym przypadku działali jako jego wyręczyciele dysponując należnymi mu środkami, choć zdeponowanymi na rachunku bankowym spółki. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W sporze tym jednak – zdaniem sądu – racja jest po stronie Skarżącego. Skarżący jest bowiem wspólnikiem spółki komandytowej, która w zakresie podatku dochodowego nie jest podmiotem praw i obowiązków. Przychody uzyskanie z działalności w spółce stanowią w odpowiednich proporcjach przychody wspólników. Nie można także było pominąć okoliczności podanych we wniosku o interpretację, że pracownicy spółki komandytowej dokonując zapłaty podatku działali jako wyręczyciele Skarżącego. I chociaż słusznie zauważa organ, że obowiązek zapłaty podatku wypływający z zobowiązania podatkowego obciąża podatnika. Albowiem to zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Natomiast tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem a innymi osobami nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, gdyż określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (zob. uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. IFPS 8/07, opubl. ONSAiWSA 2008/5/79; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 6, s. 528). To nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy. Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik. W opinii Sądu dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem bez znaczenia jest w jakiej formie – gotówkowej czy bezgotówkowej – zapłata następuje. Powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku możliwe jest bowiem nie tylko poprzez fizyczne przekazanie gotówki "do ręki" wyręczyciela; ale może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki komandytowej; (zob. B. Brzeziński glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r. sygn. IFPS 8/07 opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2(23)/09). W przypadku spółki komandytowej pobór należności na poczet należnego zysku następować może także w trakcie roku obrotowego. W przepisach dotyczących spółki komandytowej brak jest wprawdzie regulacji analogicznej do regulacji zawartej w art. 194 i 195 Kodeksu Spółek Handlowych, określających zasady wypłaty wspólnikom spółki z o.o. zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za dany rok obrotowy; możliwość taka jednakże istnieje. Dopuszcza ją Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 r. (III CSK 290/08, LEX nr 497672), w którym stwierdził, że "w razie nieosiągnięcia zysku przez spółkę wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku, nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki; rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk". Do wpłaty dokonanej przez wyręczyciela w formie bezgotówkowej nie będzie miał zastosowania wprost art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Jest to przepis techniczny i brak szczegółowej regulacji w Ordynacji podatkowej takiej sytuacji faktycznej nie uzasadnia wniosku, że zapłata przez wyręczyciela podatku wspólnika przelewem jest prawnie niedopuszczalna. W opinii sądu w tym przypadku potraktować należy przelew z rachunku spółki jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że zobowiązanie podatnika wygaśnie z momentem wpływu w tych środków na rachunek urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a.