III SA/Wa 1964/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. K. W. – Skarżąca w niniejszej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nabycia przez Wnioskodawczynię praw majątkowych od jej dziadków wynikających z umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w 2003r. zawarła umowę o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym z dziadkami. Przedmiotem niniejszej umowy było wstąpienie Przyszłych Udziałowców, którymi są dziadkowie do spółki z o. o. założonej i prowadzonej przez Skarżącą. Na mocy tej umowy Przyszli Udziałowcy przekazali jej jako założycielowi firmy kwotę 380 000,00 PLN. Pieniądze te miały być przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Przystąpienie Udziałowców do Spółki, zgodnie z § 3 umowy, odbędzie się bez dodatkowych opłat. Za środki te dziadkowie Skarżącej mieli objąć udziały, do dnia dzisiejszego jednak nie zostali oni wspólnikami spółki z o. o., a prawo do kwoty [...] PLN przekazanej w zamian za nabycie udziałów chcą przekazać Skarżącej, jako prawa majątkowe wynikające z powyższej umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym w formie darowizny. W momencie, gdy dziadkowie przekażą jej prawa z umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym oraz zrzekną się roszczeń o zwrot wpłaconej kwoty umowa ulegnie rozwiązaniu i nie zostanie zawarta żadna nowa umowa. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zapytała, czy prawidłowym jest działanie polegające na zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn nabycia przez nią praw majątkowych od jej dziadków wynikających z umowy we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. W jej ocenie właściwym jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn nabycia przez nią praw majątkowych od dziadków w formie darowizny. Zwolnienie to będzie zasadne, gdyż obydwa przewidziane ustawą warunki tj. otrzymanie jej od osoby wymienionej w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nre 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.s.d." oraz zgłoszenie faktu nabycia praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w określonym ustawowo terminie będą spełnione. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wyjaśnił, że istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za wymienioną darowiznę. Nieodpłatność więc oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonywania darowizny, ani też w przyszłości. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miała miejsca darowizna ze strony dziadków na rzecz Skarżącej. Pomiędzy stronami istnieje bowiem stosunek prawny wynikający z zawartej wcześniej umowy, tj. w 2003 r. o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że nabycie przez Skarżącą praw majątkowych od dziadków wynikających z umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym nie stanowi darowizny i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W związku z powyższym w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W piśmie z dnia [...] lipca 2009r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] października 2009r. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 4a u.s.d. oraz art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że nabycie praw majątkowych wynikających z umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, w jej ocenie, podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Ponownie wyjaśniła, że za przekazane środki dziadkowie mieli objąć udziały, do dnia dzisiejszego jednak nie zostali oni wspólnikami spółki z o.o., a prawo do kwoty [...] PLN przekazanej w zamian za nabycie udziałów chcą jej przekazać. Udziały które mieli objąć dziadkowie Skarżącej nigdy nie zostały i nie zostaną przez nich objęte, co świadczy o tym iż chcą oni darować prawo do tej kwoty nie oczekując niczego w zamian. Stwierdziła, że darowizna, o której mowa powyżej, jako że następuje między członkami najbliższej rodziny jest zwolniona od podatku zgodnie z art. 4a ust. 1 u.s.d. Ulga ta dotyczy, zatem nabycia rzeczy i praw majątkowych bez względu na wartość rynkową nabytych rzeczy oraz praw majątkowych. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia jest również miejsce wykonywania praw majątkowych. Zwolnienie dotyczące nabycia praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę uzależnione jest jedynie od zgłoszenia nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Stwierdziła, iż warunek ten zostanie przez nią spełniony w momencie dokonania umowy darowizny. Podsumowując stwierdziła, iż w zaistniałej sytuacji ma zastosowanie zwolnienie od podatku od spadków darowizn, bowiem nieodpłatne nabycie przez nią praw majątkowych od dziadków nastąpi jeszcze przed wygaśnięciem umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym, a więc bezspornie zaistnieje możliwość darowania praw z tej umowy. Umowa o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym w chwili darowania wynikających z niej praw przestanie obowiązywać, a prawa z tej umowy wynikające będą stanowić przedmiot osobnej umowy, tj. umowy darowizny. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej dotyczącymi zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według oceny Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z ich brzmieniem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja nie zawiera natomiast pełnego odniesienia do przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji w kwestii zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia przez Skarżącą praw majątkowych od dziadków w formie darowizny poprzestał na stwierdzeniu ,że w sprawie nie będzie miała miejsca darowizna ze strony dziadków ,zważywszy, że pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny wynikający z zawartej wcześniej umowy o wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym. Wprawdzie w uzasadnieniu stanowiska powołano regulacje kodeksu cywilnego dotyczące darowizny, to jednak wnioski z nich wyprowadzone zostały sformułowane ogólnikowo. Potwierdza to treść zarzutów podniesionych a skardze, wskazujących, że stwierdzenie organu nie jest dla Skarżącej zrozumiałe . Nie wyjaśniono bowiem dlaczego w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym przedmiotem darowizny nie mogą być nabyte przez darczyńców z umowy o wspólnym przedsięwzięciu prawa majątkowe. W orzecznictwie podkreśla się, że interpretacja udzielona w sprawie indywidualnej dotyczy interpretacji podatkowej sytuacji faktycznej konkretnego wnioskodawcy. Nie jest informacją o zastosowaniu określonych przepisów prawa in abstracto. Dotyczy natomiast konkretnego stanu faktycznego i wyłącznie na tle tego stanu faktycznego jest udzielana i w tym zakresie wywołuje skutki prawne określone w przepisach O.p. Zgodnie z przepisem art. 14c § 2 uzasadnienie stanowiska musi stanowić pełną informację dla Skarżącej, dlaczego w jej sprawie przepisy na które się powołuje nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony we wniosku pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Z zasady tej wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869). Uznając , że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Sąd , na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto ,zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.