I SA/Go 51/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. 1. Oddala skargę J.G.. 2. Odrzuca skargę A.G.. Skarga została wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydanej w przedmiocie określenia J.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie organów zapadło w następującym ustalonym przez nie stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2008r. nr [...], określił Panu J.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej za rok 2005 w wysokości 23.973 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009r. nr [...], po rozpatrzeniu złożonego przez Pełnomocnika Strony odwołania z dnia [...].12.2008 r., uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy za konieczne uznał m.in. rozważenie zasadności odrębnego zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2005 r. i nadpłaty. Wskazał także, iż w sprawie pominięty został fakt, iż wniosek z dnia [...].06.2008 r. został złożony przez Pana J.G. oraz Panią A.G., która za rok 2005 nie dokonała wspólnego rozliczenia z mężem. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] określił Panu J.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wg skali podatkowej w wysokości 23.973 zł. W toku przeprowadzonej kontroli ustalił, że Pan J.G. uzyskiwał w 2005 r. od KB Sp. z o.o. przychody z tytułu zawartej pomiędzy nim a radą nadzorczą KB Sp. z o.o., umowy menedżerskiej. Umowa została zawarta w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Uzyskane na podstawie w/w umowy przychody opodatkował, zgodnie ze złożonym w dniu [...].01.2004 r. oświadczeniem o wyborze na 2004 r. opodatkowania na zasadach określonych w art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki 19%. Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wybór ten dotyczył również lat następnych. W protokole kontroli organ stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie kontraktu menadżerskiego, nawet jeżeli tego rodzaju umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczane winny być do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, tj. do działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym wg organu podatkowego przychód wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005 r. powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. Spółka z o. o. RB (wcześniej KB Sp, z o.o.) złożyła korekty PIT-4 do właściwego dla siedziby tej spółki Urzędu Skarbowego. Następnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego (właściwego dla skarżącego) o ww. korektach. Wyjaśniła również, że mając na uwadze uzyskane informacje dotyczące powyższych wyników kontroli, treść przepisów art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy oraz art. 81 § 1i 2 ustawy Ordynacja podatkowa sporządziła korektę deklaracji PIT-8B za 2005 r., w której wykazano przychód w kwocie 91000 zł oraz zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości 17.058 zł. W piśmie z dnia [...] lipca 2008 r. płatnik wyjaśnił, iż pobrane zaliczki zostały wpłacone z własnych środków, do właściwego dla spółki Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Do pisma dołączono dokumenty potwierdzające wpłatę kwot wykazanych w PIT-8B za 2005 r., wraz ze zbiorczą informacją oraz dowody wpłat przez spółkę zaliczek wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu [...] czerwca 2008 r. Państwo A. i J.G. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004- 2007 załączając korekty zeznań PIT-37 Pana J.G. za lata 2004- 2006 r. oraz korektę zeznania PIT-37 za 2007 r. Pani A.G. i Pana J.G., z uwagi na fakt wspólnego rozliczenia za ten rok. W treści wniosku zwrócili się o anulowanie złożonych przez skarżącego zeznań PIT-36L za 2004 r. i 2005 r. W korektach zeznań PIT-37 zostały uwzględnione przychody uzyskane przez skarżącego J.G. z tytułu umowy menadżerskiej, które uprzednio wykazał w deklaracji PIT-36L. W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, iż w dniu [...] kwietnia 2006 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 skarżącego J.G. za 2005 r., w którym on wykazał nadpłatę w kwocie 542,20zł. W dniu [...] czerwca 2008 r. Pan G. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r., a następnie w dniu [...] października 2008 r. drugą korektę zeznania PIT-37 za 2005 r. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] organ I instancji ustalił wysokość przychodu z działalności wykonywanej osobiście w 2005r. na kwotę 105.000zł, w tym: - 91.000 zł z tytułu kontraktu menadżerskiego zawartego ze spółką z o.o. RB, - 14.000 zł z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej [...] sp. z o.o. Przychody z innych źródeł w wysokości 701,74 zł, organ ustalił na podstawie informacji PIT-11A sporządzonej przez ZUS. Koszty uzyskania przychodu ustalił na kwotę 2.454,00 zł (2 x 1.227,00 zł). Skarżący uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej w [...] sp. z o. o. (zgodnie z PIT-8B podatnik świadczył usługi od [...] stycznia 2004 r. do [...] grudnia 2008 r.) oraz prowizję menedżerską w RB sp. z o.o. (na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2000 r. realizowanej od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r.). Na podstawie przedłożonych dowodów wpłat organ podatkowy stwierdził, że kwota wpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w 2005 r. obejmująca własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe skarżącego podlegająca odliczeniu od dochodu i wynosi 6.249,78 zł. Natomiast kwota składki zdrowotnej podlegająca odliczeniu od podatku w 2005 r. wynosi 2.806,61 zł. Ponadto organ podatkowy zmniejszył o kwotę 11,80 zł z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Organ I instancji mając powyższe na uwadze wyliczył podatek należny w wysokości 23.973 zł. Kwestię nadpłaty za rok 2005 organ podatkowy rozstrzygnął odrębną decyzją. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2009 r. Pełnomocnik Pana J.G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 8.089,20 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 19 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 28 - 30, art. 30a - 30d oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 73 § 2 pkt 1 lit. a) i art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest pobranie podatku od podatnika i jego wpłacenie organowi podatkowemu. 2) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegającego na wydaniu decyzji na podstawie z dnia [...] października 2008 r. nr [...], na podstawie którego została wydana decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], uchylona przez organ odwoławczy, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez należytego umocowania do jej wydania. Pełnomocnik podniósł kwestię otrzymania przez Skarb Państwa 59% podatku dochodowego, w tym 40% od Pana J.G. i 19% od płatnika Spółki RB zarzucił, iż jest to sprzeczne ze skalą podatku dochodowego, która najwyższą granicę wyznacza na 40%. Ponadto Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu bezczynność oraz przewlekłe załatwienie sprawy od dnia [...] czerwca 2008 r. Zdaniem Pełnomocnika, działanie organu świadczyło, iż nadpłatę podatku w wysokości 19% chce zatrzymać dla siebie. Pełnomocnik wskazał również na pominięcie wniosku Państwa J. i A.G. o stwierdzenie nadpłaty za rok 2005. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał na prawidłowość dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie wysokości uzyskiwanych przez skarżącego przychodów, a także kosztów uzyskania przychodów oraz składek na ubezpieczenie społecznei zdrowotne. Stwierdził również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe wg obowiązującej w 2005 r. skali podatkowej, tj. wg stawki 40%. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] Pełnomocnik Państwa J. i A.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, - zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego (poprzez błędną interpretację), a w szczególności art. 6, 7, 8 i 13 § 1 pkt 1 w związku z art. 19 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 27 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a-30d oraz art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 16 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. A i art. 77 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest pobranie podatku od podatnika i wpłacenie go organowi podatkowemu oraz wskazanie, że płatnik Spółka RB sp. z o. o. dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy z własnych środków na rachunek Urzędu Skarbowego, nie pobierając zaliczki od Pana J.G. bez rozstrzygania merytorycznie faktu, że Skarb Państwa za 2005 r. otrzymał podatek w łącznej wysokości 59%. Wg Pełnomocnika powyższe jest rażącym naruszeniem art. 72 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 w związku z art. 19 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości. W uzasadnieniu skargi w sposób obszerny opisano zagadnienie dotyczące zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucono, że organ powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 233 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 11 ust. 1 , art. 13 pkt 7 i 9, art. 20 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. 2, art.27 ust. 1, art. 27b ust. 1, 2, 3 (brak określenia aktu prawnego) oraz art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), omówił je ogólnikowo lub nie omówił w ogóle. Zdaniem pełnomocnika organ cytując powyższe przepisy nie uwzględnił stanu faktycznego sprawy jednoznacznie określonego w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty maksymalnie 40% osiągniętego dochodu. W tej natomiast sprawie Skarb Państwa otrzymał z tytułu podatku dochodowego 59% (40% zapłacił Pan J.G., a 19% zapłacił płatnik Spółka z o.o. RB). Podniósł także, że zaniechanie poboru zaliczki przez płatnika nie może w żaden sposób obciążać odpowiedzialnością podatnika, gdy jest to sprzeczne z zasadami Ordynacji podatkowej. Zarzucił również, że organ podatkowy rozliczając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 23.973 zł nie miał podstawy prawnej do nie uwzględnienia kwoty 17.058 zł tylko dlatego, że zaliczki te nie zostały pobrane przez płatnika. Pominięcie tak istotnej okoliczności podważa zgodność z prawem wydanej zaskarżonej decyzji. Ponadto Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy zaniechał powiadomienia stosownego organu w sytuacji, gdy powziął wiadomość o zbiegu należności uiszczonego podatku dochodowego i zaliczki na podatek dochodowy w dwóch obszarach podatkowych województwa [...] i [...]. W związku z powyższym w ocenie strony skarżącej złożony przez małżonków J. i A.G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007 w dniu [...] czerwca 2008 r. jest w pełni uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić co jest istotne dla rozpoznania sprawy, a nie jest zauważone przez stronę skarżącą, że przedmiotem tego postępowania rozpoznawanego przed Sądem było postępowanie prowadzone w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych J.G. za rok 2005. Postępowanie to zostało postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wszczęte z urzędu (k. 137 akt). Prowadzone było ono jednocześnie z postępowaniem prowadzonym z wniosku strony skarżącej, dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004-2007, które jeżeli chodzi o rok 2005, zakończone zostało wydaniem przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...]. Na możliwość prowadzenia dwóch odrębnych postępowań dotyczących wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz określenie zobowiązania podatkowego wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r, sygn. akt. II FSK 1242/06 (niepubl.), który spotkał się z pozytywną glosą S. Babiarza (Jurysdykcja podatkowa Nr 3/2008 str 73-76) W skardze zarzucono rażące naruszenie prawa materialnego, wskazując regulacje z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, ale dotyczące przepisów odnoszących się do nadpłaty podatku. Z uzasadnienia skargi także wynika, że strona skarżąca zakwestionowała, ale wysokość zapłaconego przez nią podatku, nie odniosła się natomiast do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym J.G. za 2005 r. Ustalona przez organy podatkowe wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 23973 zł nie została przez stronę zakwestionowana, strona jedynie nie zgadzała się z nieuwzględnieniem kwoty 17058 zł wpłaconej przez płatnika Spółki z o. o. RB. Przedmiotem rozpoznanego przez Sąd postępowania była decyzja, na co wcześniej już wskazano określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając taką decyzję organy podatkowe uwzględniają jedynie te okoliczności faktyczne, które mają wpływ na ustalenie wysokości podatku należnego, w tym postępowaniu nie rozstrzyga się w jaki sposób zostało powstałe zobowiązanie uregulowane oraz jak zakwalifikować wpłaconą w 2008 r. przez RB Spółkę z o. o. kwotę 17058 zł. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w 2005 r. uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście z tytułu kontraktu menedżerskiego w wysokości 91000 zł oraz pełnienia funkcji w Radzie Nadzorczej w wysokości 14000 zł, które są źródłami przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, a nie według regulacji z art. 30c cytowanej ustawy, tj. według stawki 19%. Wbrew zarzutowi skargi, organy prawidłowo zastosowały regulacje z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając J.G. zobowiązanie podatkowe według obowiązującej w 2005 r. skali podatkowej, tj. według stawki 40%. Organy podatkowe także nie naruszyły regulacji z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja zawiera wszystkie ustawowe wymogi, w szczególności w sposób precyzyjny i czytelny uzasadnia podstawę faktyczną i prawną jej wydania. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę wniesioną przez J.G. należało oddalić. Skargę wniesioną przez pełnomocnika w imieniu A.G. na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należało odrzucić, albowiem wyłącznie podmiotem prowadzonego przez organy I i II instancji postępowania, do którego były skierowana przez te organy decyzje, był J.G.. Wniesienie skargi w imieniu A.G. należało zatem uznać jako jej wniesienie przez nieuprawniony w tym zakresie podmiot. (-) Barbara Rennert (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień