III SA/Wa 1962/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko I. Sp. z o.o. w W. za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna w uchylonym zakresie nie może być wykonana, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 23 marca 2009 r. I. Sp. z o.o. w W. (zwana też dalej "Spółką" albo "Skarżącą") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki na wynagrodzenie pośrednika i obsługę prawną umów najmu w całości stanowią koszty uzyskania przychodu (we wniosku Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji dotyczącej także innych kwestii – w tym zakresie Minister uznał jej stanowisko za prawidłowe). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu 16 grudnia 2005 r. zawarła przedwstępną warunkową umowę sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. W tym samym dniu Spółka oraz zbywca budynku podpisali umowę z przedsiębiorcą zajmującym się m.in. pośrednictwem w najmie lokali (dalej zwanym "pośrednikiem"). Na podstawie przedmiotowej umowy pośrednik zobowiązał się do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zapewnienia wynajmu całości powierzchni biurowej w nieruchomości będącej przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką i zbywcą. Spółka wskazała, że wskutek realizacji przedmiotowej umowy pośrednictwa dochodzi do zawarcia umów najmu lokali użytkowych. Aktualnie umowy takie są podpisywane przez zbywcę jako wynajmującego, ponieważ do chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży to on pozostaje właścicielem budynku. Po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży, w związku z wstąpieniem przez Skarżącą w prawa i obowiązki z umów najmu, Spółka stanie się podmiotem wynajmującym. Dodatkowo, po tej dacie umowy najmu, do których zawarcia ma dojść w wyniku działań pośrednika, będą podpisywane już przez Spółkę jako nowego właściciela budynku. W związku z tym, iż pośrednik będzie działał w interesie Spółki, Spółka zobowiązała się umownie pokryć całość jego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wypłacone w dwóch ratach dopiero po zawarciu przez Spółkę i zbywcę ostatecznej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. W przypadku gdyby nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży budynku, Spółka ma prawo odstąpienia od zawartej umowy z pośrednikiem, a dodatkowo zbywca w takim przypadku będzie zobowiązany do zwolnienia Spółki od jakichkolwiek roszczeń pośrednika. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała m.in. pytanie, czy wydatki poniesione na wynagrodzenie pośrednika i usługi prawne stanowią w całości koszt uzyskania jej przychodu. W ocenie Skarżącej całość wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie pośrednika i usługi prawne może być zaliczona do kosztów podatkowych Spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"). Skarżąca wskazała, iż zawiera umowę z pośrednikiem w celu uzyskiwania przychodów z umów najmu, których stroną Spółka stanie się po nabyciu przedmiotowego budynku. W konsekwencji ponoszone wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, które będą w przyszłości uzyskiwane przez Spółkę. Ponieważ zawarcie umów najmu leżało w interesie Spółki, to zgodziła się ona na pokrycie całości wydatków związanych z wynagrodzeniem pośrednika. W przypadku gdyby nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży miała zagwarantowane zwolnienie z roszczeń pośrednika dotyczących wynagrodzenia. Dodatkowo z uwagi na fakt, iż w ramach planowanej transakcji przez prawie cały czas obowiązywania umów najmu Spółka będzie wynajmującym, zależy jej, aby umowy najmu były zgodne z obowiązującymi przepisami i odpowiednio zabezpieczały interesy Spółki. Skarżąca zdecydowała się więc na pokrycie kosztów usług prawnych związanych z przygotowaniem i analizą umów najmu. Podkreśliła, iż gdyby nie zdecydowała się na pokrycie całości kosztów związanych z wynagrodzeniem pośrednika i usługami prawnymi, zbywca budynku nie zgodziłby się na zawieranie umów najmu z podmiotami wskazanymi przez Spółkę i pośrednika. Dodatkowo Spółka nie miałaby wówczas wpływu na treść zawieranych umów najmu. W konsekwencji nie mogłaby uzyskiwać przychodów na zakładanym poziomie już od chwili stania się właścicielem budynku, lecz dopiero wówczas mogłaby rozpocząć poszukiwanie najemców lokali. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie, w jakim uznała, iż wydatki przeznaczone na wynagrodzenie pośrednika oraz usługi prawne mogą być uznane w całości za koszty uzyskania przychodów. Według Organu do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości właściciel nieruchomości sam zawiera umowy najmu. W tym przypadku po stronie Spółki nie wystąpi związek między uzyskanym z wynajmu przychodem, a wydatkami na wynagrodzenie dla pośrednika. W momencie, gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości, w dalszym ciągu przychód z najmu uzyskuje pierwotny właściciel nieruchomości, a nie Spółka. Nie ma tutaj - w ocenie Ministra - znaczenia fakt, że niektóre z tych umów najmu będą obowiązywać po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży. Odnośnie do wydatków związanych z usługami prawnymi Minister stwierdził, iż w okresie między zawarciem umów najmu, a ostateczną umową sprzedaży nieruchomości, właścicielem nieruchomości i podmiotem uzyskującym przychód z najmu jest pierwotny właściciel. Zatem za ten okres nie można wydatków na obsługę prawną umów zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki, bowiem nie uzyskuje ona przychodów z najmu w tym okresie czasowym. Zdaniem Organu bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka będzie beneficjentem umów najmu, ponieważ przychód z tytułu najmu pojawi się dopiero po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca przytoczyła wcześniej podnoszone argumenty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację w zakresie, w jakim Organ uznał stanowisko Spółki nieprawidłowe, Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 15 ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14b, art. 14c oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej wyjaśnienia Organu zawarte w interpretacji indywidualnej są niezrozumiale i nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zdaniem Skarżącej Minister uchylając się od wydania zrozumiałej i precyzyjnej interpretacji prawa podatkowego, w oparciu o którą możliwe było jednoznaczne określenie prawno-podatkowych skutków przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, która wynika z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnić przy tym należy od razu, że przedmiotem skargi, a więc i analizy Sądu, była interpretacja z dnia [...] czerwca 2009 r. tylko w takim zakresie, w jakim uznawała stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W zakresie, w jakim Minister podzielił stanowisko Skarżącej, Sąd nie orzekał, gdyż w tym zakresie skarga nie została wniesiona (zasada skargowości postępowania sądowo administracyjnego). Istota sporu prowadzonego przez Strony dotyczy tego, czy wydatki na pośrednika oraz na obsługę prawną umów najmu mające za przedmiot lokale użytkowe w nieruchomości Spółki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest wewnętrznie sprzeczne i językowo niezrozumiałe. Z jednej strony Minister przywiązuje zasadniczą wagę do faktu, że do czasu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży właściciel (zbywca) sam zawiera umowy. Pojawia się zatem pytanie o skutki prawne faktu, że to zbywca właśnie zawierać będzie umowy najmu aż do czasu zbycia nieruchomości, w szczególności pytanie, czy fakt ten wyklucza związek pomiędzy wydatkami na pośrednika oraz na obsługę prawną umów najmu, a dochodem Spółki. Według Sądu fakt ten jest bez znaczenia z punktu widzenia pytania, jakie Skarżąca postawiła we wniosku. Minister użył w interpretacji zwrotu "...w momencie gdy nie zawarto umowy sprzedaży nieruchomości w dalszym ciągu przychód z najmu uzyskuje pierwotny właściciel...", które już z punktu widzenia gramatycznego jest rażąco niepoprawne i niezrozumiałe. Trudno domyśleć się, co oznacza sformułowanie "w momencie gdy nie zawarto...". Przedmiotem badania Organu powinno być jedynie to, czy wydatki na pośrednika i na obsługę prawną pozostają w związku z przychodem Spółki - związku pośrednim, albo bezpośrednim. W ocenie Sądu wydatki te pozostają w przedmiotowym związku. Fakt, że poniesione przez jeden podmiot koszty uzyskania własnego przychodu skutkują przychodem także innego podmiotu nie wyklucza uznania ich za koszty podatkowe. W świetle art. 15 ustawy brakuje bowiem jakichkolwiek podstaw normatywnych dla poglądu, że skoro przez jakiś okres przychód będzie uzyskiwać zbywca, to wydatki Spółki na pośrednika i obsługę prawną umów nie mogą być uznane za koszt podatkowy, choć – czego Minister nie zakwestionował – wydatki te były ponoszone przez Spółkę i skutkować one będą także jej (nie tylko zbywcy) przychodem. Analogia niniejszej sprawy do sytuacji, w której wskutek wydatków na reklamę, poniesionych przez producenta towaru, korzystają też sprzedawcy, jest w pełni uprawniona. Z drugiej strony Minister przyznaje w wydanej interpretacji, że "...z momentem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości, jeśli wystąpią wydatki na wynagrodzenie dla Pośrednika, to wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów...", nie zauważając jednak, że te wydatki – zgodnie z wnioskiem – wystąpią po zawarciu umowy (tak będą fakturowane), i że te wydatki, o ile w ogóle wystąpią, to dopiero po zawarciu umowy. Wobec powyższego używanie hipotetycznej formuły "jeśli" jest w istocie unikaniem odpowiedzi na jednoznaczne pytanie Spółki. Dodatkowo Minister to swoje hipotetyczne stwierdzenie stawia pod kolejnym znakiem zapytania (czyni je jeszcze bardziej warunkowym), gdyż zastrzega, że zaliczenie tych wydatków do kosztów możliwe będzie pod warunkiem zaistnienia związku przyczynowo – skutkowego z uzyskaniem przychodu. Powstaje zatem pytanie, czy Spółka nie podała jakichś informacji z zakresu stanu faktycznego, których brak uniemożliwiał ocenę Ministra co do zaistnienia takiego związku. Jeśli nie podała, to Minister w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był o te informacje wystąpić, a jeśli Spółka podała wszystkie wymagane informacje, to Minister powinien jednoznacznie i bezwarunkowo odpowiedzieć na pytanie Spółki, czy poniesione koszty na pośrednika (obsługę prawną umów najmu) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ustawy. Tego właśnie dotyczyło pytanie Skarżącej. Z niezrozumiałych powodów interpretacja odnosi się do wydatków poniesionych przed, jak też po zawarciu umowy ostatecznej. Z wniosku wynikało bowiem wyraźnie, że wydatki – o ile w ogóle będą poniesione (umowa była warunkowa) – będą poniesione po zawarciu umowy. Niezależnie od tego Sąd zauważa, że zachodzi sprzeczność pomiędzy częścią dyspozytywną interpretacji, a jej uzasadnieniem - w zakresie pytania nr 3. Minister uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, ale w uzasadnieniu zmienił zakres tej "prawidłowości" – miało być ono prawidłowe tylko w części. Reasumując - stanowisko Spółki było prawidłowe w pełnym zakresie, zaś istotnie Minister uznając je za nieprawidłowe w części dot. pytania nr 1 i 3 powinien wskazać prawidłowe stanowisko, czego nie zrobił i czym naruszył wskazywane w skardze przepisy procesowe. Jest to jednak kwestia wtórna, wynikająca z naruszenia prawa materialnego. Trudno bowiem wskazać prawidłowe stanowisko wówczas, gdy to prawidłowe stanowisko zostało przez Organ zakwestionowane. W dalszym postępowaniu Minister uzna stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie – zgodnie z przedstawionym powyżej poglądem Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację (w zaskarżonym zakresie). W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.