II FSK 1435/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 130/10 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 130/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. Pismami z 5 i 8 stycznia 2008 r. zobowiązana wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w opisanych tytułach wykonawczych. Podniosła, że przywołane w tytułach wykonawczych decyzje nie zostały jej doręczone, zatem tytuły te obarczone są wadą uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. 3. Postanowieniem z 18 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 34 u.p.e.a., odpisy złożonych zarzutów przekazał wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Podkreślił, że w opinii wierzyciela decyzje będące podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organ egzekucyjny, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela, uznał zarzuty za niezasadne. 4. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 (publik. ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112), w której Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, należy uznać za bezprzedmiotowe. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące stanowiska wierzyciela zawartego w piśmie z 9 stycznia 2008 r. Stwierdził przy tym, że nieprawidłowość ta nie powoduje wadliwości zaskarżonego postanowienia w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, gdyż wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w istocie nie mogą być uwzględnione. Zaznaczył, że niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny jest kompetentny do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku tylko wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu i rozstrzyganiu kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczące doręczenia decyzji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał zatem kompetencji do oceny skuteczności doręczenia stronie decyzji wymiarowych. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że nie został on podniesiony w trybie art. 33 u.p.e.a. i nie był przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podkreślił, że zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, a uchybienie tego terminu powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego oraz niemożność uzupełnienia zarzutów złożonych w terminie. Podniesienie zarzutu przedawnienia dopiero na etapie postępowania odwoławczego czyni ten zarzut spóźnionym. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. Wnosząc skargę na postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 §1 u.p.e.a., art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 211, art. 212 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 27 § 11 pkt 3 w związku z art. 26 § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 77 § 11 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: K.p.a.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 6. Uzasadniając skargę podniosła, że dla oceny przez organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, dopuszczalności wszczęcia egzekucji niezbędne jest dla decyzji podatkowych odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ egzekucyjny ma obowiązek ocenić dopuszczalność wszczęcia egzekucji. Decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia. Brak skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej stwarza sytuację, w której egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, a organ egzekucyjny winien odmówić wszczęcia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. Skarżąca podzieliła pogląd, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada strony merytorycznej decyzji, ale w jego ocenie do strony merytorycznej decyzji nie należy kwestia prawidłowego jej doręczenia. W tytule wykonawczym nie można podać jako podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku niedoręczonej decyzji podatkowej. Organ egzekucyjny badał kwestię prawidłowego doręczenia decyzji (pismo z 9 stycznia 2008 r.), ale nie badał akt sprawy. Zdaniem skarżącej, pismo Dyrektora UKS zawiera poświadczenie nieprawdy i gdyby wierzyciel (organ egzekucyjny) dysponował aktami sprawy, z pewnością uznałby wszczęcie egzekucji za niedopuszczalne, gdyż przesłankę umorzenia postępowania z powodu przedawnienia organ egzekucyjny winien uwzględnić z urzędu, zaś konieczność badania kwestii skuteczności doręczenia decyzji, będącej podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wynika z zasad określonych w art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. Dotychczasowy przebieg postępowania sądowoadministracyjnego 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 maja 2008r., sygn. akt I SA/Ol 152/08 uchylił postanowienie organu odwoławczego. Sąd zauważył, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wobec tego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie zarzuty zobowiązanego powinny być rozpatrzone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jednocześnie jako wierzyciel oraz jako organ egzekucyjny. Zdaniem Sądu, organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem, uprawniony jest w związku z powyższym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny powinien w takim przypadku, przed sporządzeniem tytułu wykonawczego, zbadać dopuszczalność egzekucji. Jeżeli decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku nie została prawidłowo doręczona, to nie ma podstaw do sporządzenia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1377/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem Sądu, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę po raz kolejny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1377/08. Sąd zauważył, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy decyzja weszła skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Tymczasem na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ustawodawca zatem nie przyznał organowi egzekucyjnemu prawa do badania ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Badanie okoliczności prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku", stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. 11. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej, że tytuły wykonawcze są pozbawione podstawy prawnej, co skutkuje rażącym naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a., ponieważ w tytułach wykonawczych zostały podane dane niedoręczonych skutecznie aktów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie w wystawionych tytułach wykonawczych jako podstawę prawną wskazano ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 23 listopada 2007r. Natomiast organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikowania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Tym samym nie można uznać, że wystawione tytuły wykonawcze są pozbawione podstawy prawnej i tym samym doszło do naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 4 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych. Skarga kasacyjna. 12. Skargę kasacyjną wniosła M.C. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się sądu do zarzutów podniesionych przez skarżącą, co uniemożliwia merytoryczną polemikę ze stanowiskiem sądu, - art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 27 § 1 pkt 6 oraz art. 29 ust 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeni naruszenia przez organ egzekucyjny art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust 1 zdanie pierwsze, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a. oraz utrzymaniu w mocy aktu administracyjnego naruszającego prawo, - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie przyjętym stanie faktycznym oraz przyjęcie, że organ drugiej instancji wydał zaskarżone postanowienie bez naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). 15. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, że była ona już przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zakończonego wyrokiem z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1377/08. NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uchylił wcześniej wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 14 stycznia 2010 r., wskazał m.in., że: zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym.(...) Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji.(...) kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie (...). Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Obszerne przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest istotne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem). Należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., co można odczytywać jako brak zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej do wykładni prawa dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie, w jakim był on związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów mających zastosowanie w sprawie. 16. Za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi w stopniu wystarczającym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w powyższym przepisie. Istotne jest to, aby Sąd ustosunkował się do wszystkich tych zarzutów skargi, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek ten spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie uchybia powołanym przepisom w stopniu, który powodowałby konieczność jego uchylenia. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, była ocena zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej było nieistnienie obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych, gdyż zdaniem Skarżącej, przywołane w nich decyzje nie zostały zobowiązanemu doręczone. Jak już podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1377/08, stwierdził, że zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Powyższą wykładnią związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który rozpoznawał skargę. 17. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skarżąca w doręczonych jej tytułach wykonawczych o terminie tym została pouczona, podobnie jak o podstawach, na których mogą być wniesione zarzuty, poprzez przytoczenie w tych tytułach treści art. 33 u.p.e.a. zawierającego enumeratywne wyliczenie tych podstaw. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się zatem jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. Konieczność wskazania podstawy prawnej spoczywa na zobowiązanym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07, to właśnie na osobie, do której skierowano tytuł wykonawczy, spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut (por. róweniż wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, dostępny w systemie Lex nr 954961). Z akt sprawy wynika, że zobowiązany zarzut oparł o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie było umorzenie postępowania egzekucyjnego, czyli instytucja prawna uregulowana w art. 59 u.p.e.a. Przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Słuszna jest również teza Sądu pierwszej instancji, że skoro kwestia prawidłowego doręczenia decyzji nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, to w przeprowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Brak jest ponadto podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 oraz art. 29 ust 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. Artykuł 27 u.p.e.a. określa elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy, który może się stać podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że tytuły wykonawcze wskazywały podstawę prawną – decyzje Dyrektora UKS w O. z 23 listopada 2007 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia: art. 27 § 1 pkt 6, art. 29 ust 1 zdanie pierwsze, art. 59 § 1 pkt 2, art. 59 § 3 oraz art. 59 § 5 u.p.e.a.; a także art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.