I SA/Po 133/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr). Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/S. Zapalska /-/J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) na podstawie przepisów art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2007r. (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) określił R. T. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w dniu 29 marca 2004r. (rep. (...)) R. T. sprzedał przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, ½ część zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. I. (ks. wiecz. (...)) oraz 1/148 części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Z. (ks. wiecz. (...)). Uzyskany przychód wyniósł (...) zł. Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w cele remontowe ewentualnie na zakup działki lub domu w ciągu 2 lat od jego uzyskania zostało złożone w dniu 9 kwietnia 2004r. Po upływie tego okresu R. T. przedłożył dokumenty mające stanowić podstawę do zwolnienia z 10 % podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, a mianowicie: a) umowę kupna przez R. T. i A. Ś. po połowie zabudowanej nieruchomości położonej w Z. oraz po 1/148 niezabudowanej nieruchomości położonej w Z. (akt notarialny (...) z (...)) Kupujący zobowiązali się do zapłaty po połowie kwoty (...) zł bezpośrednio do Banku celem spłaty kredytu zaciągniętego przez sprzedającą tę nieruchomość L. Z.; b) umowę przedwstępną z dnia (...) w przedmiocie kupna przez M. i R. T. lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. S.; c) fakturę VAT nr (...) potwierdzającą wpłatę kwoty (...) zł tytułem zaliczki na zakup lokalu przy ul. S.; d) umowę przedwstępną z (...) w przedmiocie kupna przez A. Ś. oraz R. T. lokalu mieszkalnego nr (...) położonego w M. przy ul. N. w ½ części każdy. Kupujący wpłacili tytułem zadatku kwotę (...) zł. e) umowę przeniesienia własności lokalu położonego w M. przy ul. N. na A. Ś. oraz R. T. (akt notarialny z (...) rep. (...)). Naczelnik Urzędu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a) bądź na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele wyżej wymienione w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e) są zwolnione z opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, iż wydatki w kwocie (...) zł na zakup nieruchomości w Z. oraz lokalu przy ul. S. spełniały wymogi, o których mowa w powołanym przepisie i stanowiły podstawę do zastosowania zwolnienia. W ocenie Naczelnika zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie mogły być natomiast objęte wydatki na zakup lokalu przy ul. N. w M. Jak bowiem wynika z umowy przedwstępnej oraz aktu notarialnego przedmiotem kupna był lokal o charakterze niemieszkalnym. Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...), na podstawie przepisu art. 230 § 1 o.p., zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu zmiany decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby wyraził pogląd, iż zwolnieniem podatkowym nie jest objęta spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. Nie były to bowiem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przeznaczone na nabycie innego lokalu mieszkalnego lub nieruchomości, lecz zapłata części ceny zakupu udziału w nieruchomości, którego sprzedaż stała się źródłem przychodu R. T. podlegającego opodatkowaniu. Tym samym, wobec określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa, Dyrektor Izby, działając w oparciu o przepis art. 234 o.p., zwrócił sprawę Naczelnikowi w celu zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 207 w zw. z art. 230 § 2 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił R. T. zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie (...) zł, uznając, iż spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. - poprzednią właścicielkę nieruchomości w Z., jak i wydatek na zakup lokalu niemieszkalnego położonego w M. przy ul. N. nie są objęte dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji Naczelnika R. T. wniósł odwołanie, domagając się jej zmiany w części, w jakiej nie uwzględnia kwot (...) oraz (...) zł jako wydatkowanych na nabycie lokalu mieszkalnego oraz zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania R. T. stwierdził, iż z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że wydatki powinny być przeznaczone na nabycie innej nieruchomości niż zbywana bądź stanowić przychód ze zbycia innej nieruchomości niż nabywana. Dodał, iż z wymogu tego ustawodawca zrezygnował w wyniku nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 1995r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zatem niedopuszczalnej wykładni zawężającej przedmiotowego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z (...). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby podkreślił, iż zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e pdof nie jest objęta spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez L. Z. – poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z. Stanowiła ona bowiem zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomościach, których sprzedaż w dniu 29 marca 2004r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie Dyrektora Izby omawianym zwolnieniem nie była objęta również kwota zadatku z tytułu nabycia udziału w nieruchomości (lokalu) w M. Z treści aktu notarialnego z dnia (...) wynika bowiem, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem. Natomiast samo umieszczenie w umowie przedwstępnej (...) zapisu "lokal mieszkalny nr (...) położony w M. przy ul. N." nie przesądza jeszcze o przeznaczeniu bądź charakterze lokalu. Dyrektor wskazał nadto, iż podjęte przez R. T. po (...) czynności mające na celu zmianę sposobu użytkowania lokalu usługowego na lokal mieszkalny oraz dokonanie tej zmiany (zawiadomienie Wydziały Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego z (...), zaświadczenie Starostwa z (...)) nie mogą mieć wpływu na dokonaną przez Naczelnika Urzędu interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof. Nie ma również znaczenia twierdzenie strony, iż "lokal ma charakter rekreacyjny". W chwili nabycia przedmiotowy lokal miał bowiem charakter niemieszkalny. Orzekając na skutek skargi R. T. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu (...) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie (sygn. akt (...)). W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W przepisie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali mowa jest o "samodzielnym lokalu mieszkalnym", którym jest – w rozumieniu tej ustawy - wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Podana definicja jest zgodna z rozumieniem potocznym (zgodnym z tzw. zasadami języka ogólnego) sformułowania "lokal mieszkalny". Przymiotnik "mieszkalny" oznacza bowiem "służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania". W ocenie Sądu z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, iż lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu. Skarżący słusznie argumentuje, iż fakt ten znajduje potwierdzenie także w umowie sprzedaży, gdzie lokal określono jako "mieszkanie" czy "apartament". Charakter mieszkalny przedmiotowego lokalu potwierdza też fakt, iż ma on powierzchnię użytkową (...) m², składa się z pokoju z jadalnią, kuchni, klatki schodowej, dwóch korytarzy, garderoby, wc, trzech pokoi, łazienki, pomieszczenia gospodarczego piwnicy i pomieszczenia strychu oraz okoliczność, iż zmiana użytkowania nie wymagała żadnych prac przystosowawczych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była przy tym kwestia, czy lokal był wykorzystywany bezpośrednio przez właściciela, czy też przeznaczony był pod wynajem. Pojęcie "mieszkalny" ma charakter obiektywny, a w przepisie nie wskazano, iż chodzi o lokal przeznaczony do "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika". Przepisy dotyczące zwolnień i ulg należy interpretować ściśle. Gdyby ustawodawca chciał, aby lokal mieszkalny służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy, winien to sformułować wprost w ustawie, czego jednak nie uczynił. Zresztą na gruncie ustawy o własności lokali (przy czym jak wskazano, definicja tam zawarta może być stosowana wyłącznie pomocniczo) podkreśla się, że lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość bez względu na to, kto w nim zamieszkuje lub ma zamieszkać. Oznacza to, że lokal może być wyodrębniony nie tylko w tym celu, by służył jako mieszkanie właścicielowi lub osobom mu bliskim, lecz również po to, by stał się dla właściciela źródłem dochodu osiąganego na podstawie umowy najmu. W tym sensie określenie "pod wynajem" potwierdza mieszkalne przeznaczenie lokalu. Sąd podkreślił również, iż oznaczenie przeznaczenia nieruchomości, wynikające z ewidencji, której prowadzenie nie wynika z ustaw podatkowych, nie może stanowić podstawy do definiowania przepisów ustawy podatkowej, a treść aktu notarialnego mogła mieć znaczenie wyłącznie pomocnicze. Skoro zatem z materiału dowodowego wynikało, iż przedmiotowy lokal jest lokalem mieszkalnym w powyższym rozumieniu, to twierdzenie przeciwne koncentrujące się na treści aktu i formalnym oznaczeniu lokalu (użytkowy) w oderwaniu od jego rzeczywistego przeznaczenia było nieuprawnione. Odnosząc się do kwestii nabycia nieruchomości położonej w Z., Sąd zwrócił uwagę, iż z porównania uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy wynika, iż generalnie ustawodawca przyjął zasadę, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości – dla uzyskania zwolnienia – winny wynikać z zobowiązania powstałego po (i tym bardziej wydatków poniesionych po) uzyskaniu przychodu, przy czym wyjątkiem jest tutaj uregulowanie z lit. e pkt 32. Skoro zatem ustawodawca w art. 21 pkt 32 lit. e pdof jednoznacznie wskazał na przypadek, gdzie zobowiązanie (i w konsekwencji wydatek) może poprzedzać osiągnięcie przychodu, to przyjęcie, iż taka sytuacja dotyczy także innych niż wymienione w lit. e przypadków, stanowiłoby wykładnię rozszerzającą i pozostawała w sprzeczności z zasadą, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane w sposób ścisły. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie kredyt nie został zaciągnięty przez skarżącego, a zatem pkt 32 lit. e ustawy nie znajdzie zastosowania. Oczywistym jest bowiem, iż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy chodzi o kredyt zaciągnięty przez podatnika. Wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę należy w związku z tym uznać jako wydatki na nabycie na terytorium RP udziału w budynku mieszkalnym, a zatem jako sytuację z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze pdof, przy czym – jak wykazano wyżej, w takiej sytuacji dla uzyskania zwolnienia przedmiotowego konieczne jest, by wydatki wynikały z zobowiązania powstałego po uzyskaniu przychodu (i tym bardziej zostały poniesione po uzyskaniu przychodu). W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka kwestia nie powstała, stąd zwolnienie nie przysługiwało. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) ((...)) oddalił skargę kasacyjną R. T. oraz, na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił powyższy wyrok z dnia (...) w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. To samo dotyczy ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy. Nie sposób przy tym pominąć, że drugi z wymienionych przepisów zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c pdof, który został wydatkowany w określonym czasie na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP. Mając na uwadze powyższe NSA wyraził pogląd, iż zwolnieniem podatkowym nie jest objęta spłata przez skarżącego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez poprzednią właścicielkę nieruchomości położonej w Z. Spłata kredytu stanowiła bowiem zapłatę części ceny kupna udziałów w nieruchomości w Z, których sprzedaż w dniu 29 marca 2004r. stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednoznacznym, wynikającym ze współtworzonego przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof unormowania ulgi podatkowej z tytułu wskazanych w nim wydatków, jest zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych, nie zaś spłata długu za nabycie nieruchomości, która w czasie jego zapłaty własnością podatnika już nie jest, a nabycie jej poprzedzało sprzedaż powodującą przychód, który, pod określonymi warunkami, może być objęty ulgą podatkową. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania lokalu położonego w M., Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Sąd I instancji nie rozważył dokładnie dat i znaczenia prawnego umowy przedwstępnej i umowy w formie aktu notarialnego oraz czy i jakie wydatki na ich podstawie zostały dokonane, w relacji do terminu prawnie znaczącego dla zastosowania spornej w sprawie ulgi mieszkaniowej. Nie dokonał oceny dat, treści i znaczenia: decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy w dniu (...), zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego z dnia (...) o przyjęciu zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego lokalu ani też zaświadczenia Starostwa z dnia (...). Ponadto nie zbadał czy materiał dowodowy w sprawie jest dostateczny dla prawidłowej oceny mieszkalnego charakteru lokalu w czasie (terminie) prawnie znaczącym dla spornej w sprawie ulgi podatkowej, czy zachodzi potrzeba jego określonego uzupełniania, a jeżeli tak, to czy można to przeprowadzić w postępowaniu sądowym - w trybie i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest rozważenie powyższych okoliczności, albowiem ocena Sądu I instancji zasadniczo sprowadzała się do przytoczenia definicji z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i skonstatowania na tej podstawie, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że lokal w M. był w momencie jego nabycia lokalem mieszkalnym, tym bardziej, że według danych pochodzących od skarżącego, zmiana użytkowania lokalu nie wymagała żadnych prac przystosowawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest czy nabyta przez skarżącego nieruchomość lokalowa położonej w M. przy ul. N. ma charakter lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji czy wydatki na jej nabycie dają podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży udziału w nieruchomościach, która nastąpiła w dniu 29 marca 2004r. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie zawarł tej definicji także w innych przepisach prawa podatkowego ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla swe granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że jak długo to jest możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że są dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego (W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki: Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 444). Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "lokal mieszkalny", Sąd stwierdza, że jest to lokal przeznaczony lub nadający się do zamieszkania (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, t. II, PWN 2006, s. 642). Przy rozważaniu znaczenia tego pojęcia, nie można przy tym pominąć, iż znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. 2000, Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z akt sprawy w umowie przedwstępnej z dnia (...) zawartej w zwykłej formie pisemnej lokal przy ul. N. w M. został określony jako lokal mieszkalny składający się z pokoju z jadalnią, kuchni, klatki schodowej, dwóch korytarzy, garderoby, wc, trzech pokoi, łazienki, pomieszczenia gospodarczego w piwnicy oraz strychu (k. 56). Z kolei w umowie przyrzeczonej z dnia (...) zawartej w formie aktu notarialnego jej strony umieściły zapis, iż lokal ten jest "lokalem niemieszkalnym o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem" (k. 34). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, iż poprzedni właściciel lokalu w dniu (...) złożył do Urzędu Gminy wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – zmiany sposobu wykorzystania apartamentu na lokal mieszkalny (k. 128). Stosowna decyzja uwzględniająca wniosek poprzedniego właściciela wydana została (...) (k. 127). Natomiast zgodnie z treścią zaświadczenia Starostwa Powiatowego z (...) lokal nr (...) zgodnie z zawiadomieniem Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego z (...) jest lokalem mieszkalnym (k. 123 – 124). Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, iż sama treść dokumentów urzędowych, z których wynika, iż sporny lokal to lokal niemieszkalny o przeznaczeniu lokal usługowy – mieszkanie letnie lub apartament pod wynajem, nie przesądza jeszcze, że nie został on nabyty na cele mieszkalne – na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tym bardziej, iż skarżący podał w skardze, że, w ramach obowiązków służbowych, nadzoruje działalność zakładu w K. i korzysta z przedmiotowego lokalu. Ponadto nie można pominąć, iż omawiany lokal został oznaczony przez strony umowy przedwstępnej jako lokal mieszkalny. Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 7 grudnia 2000r. sygn. III SA 2067/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "(...) w decyzji z dnia 4 lipca 1997r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obiekt ten został zakwalifikowany jako zespół pałacowo - parkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki. W decyzji z dnia 20 maja 1998r. o pozwoleniu na budowę omawiany obiekt został nazwany pałacem zabytkowym z adaptacją na budynek mieszkalno - pensjonatowy, a w projekcie budowlanym z października 1997r. przyjęto, że adaptacja pałacu polega na przywróceniu jego pierwotnej funkcji jako siedziby rodowej - domu rodzinnego z pokojami gościnnymi na poddaszu pałacu. Poczynione ustalenia pozwalają na ocenę, że pałac zabytkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stwierdzeniem przemawiają również względy natury celowościowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy w zakresie omawianej ulgi było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym. Ulga ta jest zachętą dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Działanie podatnika tym bardziej zasługuje na aprobatę, że poza powiększeniem zasobów mieszkaniowych przyczynia się do restauracji obiektów zabytkowych. Zupełnie nieprzekonujące są argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, że o charakterze nieruchomości decydować może jej usytuowanie na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyczne o różnorodnym programie użytkowym. Miejsce usytuowania budynków nie może być ich zasadniczym wyróżnikiem, a przeznaczenie terenu ustępuje przed rzeczywistą funkcją już istniejących budowli (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 1884/98, niepubl.).". Z kolei w wyroku z 30 czerwca 2004r. o sygn. FSK 219/04 NSA wyraził pogląd, iż "stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że o charakterze budynku strony skarżącej przesądzała treść decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu czy wreszcie treść zgłoszenia rozpoczęcia budowy, a nie kryterium zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika należy uznać za naruszające powołany na wstępie przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b pdof (...) nawet budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" wówczas, gdy będzie używany faktycznie służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nierekreacyjnych)". Wprawdzie powołane wyroki dotyczą nieco innych stanów faktycznych, jednakże w ocenie Sądu, wyrażone w nich tezy są jak najbardziej aktualne na gruncie rozpatrywanej sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczając badanie kwestii czy omawiany lokal został nabyty w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a zatem czy jest lokalem mieszkalnym do oceny treści umowy z (...) zawartej w formie aktu notarialnego oraz decyzji o warunkach zabudowy Wójta Gminy w dniu (...), zawiadomienia Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego z dnia (...) o przyjęciu zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego lokalu, a także zaświadczenia Starostwa Powiatowego z dnia (...) naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby obowiązany będzie do zbadania czy lokal położony w M. przy ul. N. jest lokalem mieszkalnym, tj. służy faktycznie do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki