I FSK 832/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. S. Spółka z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 891/09 w sprawie ze skargi B. M. S. Spółka z o. o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...], 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. M. S. Spółka z o. o. z siedzibą w G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 891/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że spółka wniosła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT. We wniosku spółka wskazała, że działa na obszarze polskich portów morskich i wykonuje na rzecz różnych podmiotów usługi polegające na obsłudze morskich i lądowych środków transportu, zawsze w związku z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Usługa wykonywana przez spółkę jest usługą komplementarną do usługi pomocniczej załadunku/wyładunku/przeładunku ładunków masowych w związku z usługą transportową. Usługa w zakresie dotyczącym morskiego środka transportu i jego ładunku obejmuje badanie stopnia czystości ładowni lub zbiorników morskiego środka transportu przed umieszczeniem tam ładunku, badanie szczelności pokryw ładowni morskiego środku transportu, sprawdzenie czystości pomp ładunkowych, rurociągów i manifoldów na morskim środku transportu przed rozpoczęciem załadunku, sprawdzenie czystości studzienek zenzowych w ładowniach morskich środków transportu, stwierdzenie niezdolności morskiego środka transportu do przyjęcia określonego ładunku, ustalenie zanurzenia trymu, oraz przechyłu morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, ustalenie ilości paliwa żeglugowego oraz zapasów na morskim środku transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, określenie ilości balastu w zbiornikach balastowych morskiego środka transportu przed i po zakończeniu operacji przeładunkowych, dokonywanie pomiarów ulaży/sondażu/ciśnienia/temperatury w zbiornikach ładunkowych morskich środków transportu przy użyciu statkowych urządzeń pomiarowych, wyliczenie statkowego współczynnika korekcyjnego (VEF) na podstawie informacji odnoszących się do morskiego środka transportu, kontrola poprawności działania i obsługi systemów mycia ropą i gazu obojętnego na morskim środku transportu podczas wyładunku ropy naftowej, ustalenie ilości resztek ładunku w ładowniach lub zbiornikach morskich środków transportu przed rozpoczęciem załadunku lub po zakończeniu wyładunku, pobieranie próbek ładunku ze zbiorników lub ładowni morskiego środka transportu w celu sprawdzenia, czy nie nastąpiło pogorszenie jego stanu, np. poprzez zanieczyszczenie resztkami poprzedniego ładunku w ładowniach lub zbiornikach ładunkowych, rurociągach ładunkowych bądź pompach. Ww. czynności stanowią elementy cyklu usługi portowej polegającej na załadunku lub wyładunku ładunku na/z morskiego środka transportu i są ze sobą nierozerwalnie powiązane. Świadczone usługi wykonywane są na pisemne zlecenia: importerów, eksporterów, podmiotów handlowych pośredniczących w obrocie towarowym, spedytorów, agentów działających w imieniu i na rzecz armatorów morskich, ubezpieczycieli. Usługi te zatem składają się z szeregu czynności dotyczących morskiego środka transportu, koniecznych do zgodnego z prawem powszechnym, zwyczajami morskimi i innymi normami, w tym konwencjami międzynarodowymi, wyjścia statku w morze w sposób bezpieczny dla załogi (armatora morskiego), samej jednostki i jej ładunku. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy opisana w stanie faktycznym usługa dotycząca obsługi morskich środków transportu na terenie portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.")? 2) Czy opisana w stanie faktycznym usługa związana z transportem międzynarodowym, polegająca na obsłudze lądowych środków transportu na obszarze polskich portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług na mocy regulacji art. 83 ust. 1 pkt 9a u.p.t.u.? 3) Czy opisana w stanie faktycznym usługa związana z transportem wewnątrzwspólnotowym, polegająca na obsłudze lądowych środków transportu na obszarze polskich portów morskich podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku na mocy regulacji § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2008 r.")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka podniosła, że regulacja art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z 2008 r., stawia następujące warunki zastosowania 0% stawki podatku: transakcja ma być transakcją usługową wykonywaną na terenie polskich portów morskich (1), przedmiotowo ma wystąpić związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym (2), usługa ma polegać na obsłudze morskich środków transportu lub lądowych środków transportu (3). Zdaniem strony, warunki te zostały spełnione. Szereg wykonywanych przez spółkę czynności, których efektem jest wydanie odpowiednich, wymaganych prawem dokumentów, stanowi jedną, jednorodną, niepodzielną usługę. Odnośnie warunku drugiego ustawodawca wskazał na związek usługi przede wszystkim z towarem/ładunkiem danego lądowego środka transportu, który ma podlegać przemieszczeniu w ramach transportu międzynarodowego lub wewnątrzwspólnotowego, co także zostało spełnione. Co do ostatniego warunku strona uznała, że każda czynność, której przedmiot dotyczy, choćby pośrednio, morskiego czy lądowego środka transportu, będzie usługą mieszczącą się w ramach pojęcia "obsługa". Strona podkreśliła, że chodzi tu o kompleksową, całościową obsługę morskiego środka transportu w znaczeniu jego funkcji, czyli obsługę środka transportu przeznaczonego do przemieszczania ładunku i w tym samym zakresie lądowego środka transportu związanego z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowym towarów. 1.3. Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Analizując charakter świadczonych przez tę spółkę usług, organ podatkowy stwierdził, że wykonywane są one na towarach (ładunkach) lub w odniesieniu do nich i służą ich bezpośrednim potrzebom. Nawet jeżeli czynności dotyczą morskiego środka transportu (np. badanie czystości ładowni, badanie szczelności pokryw), ich celem jest ocena parametrów statku oraz jego ładowni, zlecona przez właścicieli towaru, bądź podmioty odpowiedzialne za jego transport, pod kątem przydatności środka transportu dla przewozu konkretnego towaru. Czynności te nie są ukierunkowane na prawidłowe funkcjonowanie statku jako środka transportu i konieczne w jego eksploatacji – służą tylko i wyłącznie potrzebom przewożonych ładunków. Mimo że wykonywane przez spółkę czynności mają związek z transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, usługi te nie odnoszą się do jakiejkolwiek obsługi środków transportu, gdyż przedmiotem tych czynności są wyłącznie towary (ładunki środków transportu). Organ uznał więc, że przedmiotowe usługi nie zostały objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z 2008 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 124 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżąca w szczególności podniosła, że Minister Finansów bezzasadnie zawęził zakres zastosowania 0% stawki podatku VAT. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że wykonywane przez nią usługi dotyczą towarów. W ocenie spółki, czynności te nie wywierają żadnego wpływu na sam towar (np. uszlachetnianie czynne lub bierne). Skarżąca podkreśliła, że organ pominął całkowicie pojęcie "obsługi". W zakresie interpretacji tego pojęcia strona powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Jej zdaniem treść art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie wskazuje na konieczność istnienia celu czynności w postaci "ukierunkowania ich na prawidłowe funkcjonowanie statku", jak też czynności, jakie są "konieczne w jego eksploatacji". Skoro obostrzeń takich nie wprowadził ustawodawca, ogólnie przyjmując, iż świadczone usługi powinny polegać na obsłudze morskich środków transportu, to stanowisko organu stanowi nadinterpretację prawa. Skoro ustawodawca nie podał definicji ustawowej "obsługi morskiego środka transportu w porcie morskim" na potrzeby prawa podatkowego, to pojęcie to należy traktować szeroko, zgodnie z prawem morskim i specyfiką obrotu morskiego. Skarżąca stwierdziła, że usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich są usługami złożonymi, obejmującymi czynności świadczone na rzecz morskich środków transportu, tj. statku, i ładunku. Ustawodawca w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości uznał środek transportu i jego ładunek za dwie łączne i nierozerwalne kategorie. Skoro istotą środka transportu jest przewóz ładunków, to jego obsługa musi obejmować zarówno ładunek jak i sam statek. Z tych też względów obsługę morskich środków transportu należy traktować jako jedną i niepodzielną usługę. Organ podatkowy, dokonując podziału usług na "usługi na towarach, w odniesieniu do towarów, służące ich bezpośrednim potrzebom", oraz "usługi ukierunkowane na prawidłowe funkcjonowanie statku", dokonał – zdaniem skarżącej – rozdziału ładunku od morskiego środka transportu, co jest działaniem bezpodstawnym i stanowi przekroczenie kompetencji organu, który powinien stosować prawo a nie je tworzyć, a tym bardziej ograniczać dopuszczalny zakres jego stosowania. Interpretacji zarzucono pominięcie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), która w art. 148 (d) wyraźnie stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków. W związku z tym, w ocenie skarżącej, czynności mające związek w transportem międzynarodowym lub wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu nie muszą odnosić się wyłącznie do obsługi środków transportu, lecz także do ładunków związanych z takim transportem, co przewiduje Dyrektywa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku uznał, że kwestionowana interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a tym samym zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. 3.2. Odnosząc się do kwestii spornej, tj. wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z 2008 r., Sąd stwierdził, że organ słusznie uznał, iż czynności dokonywane przez skarżącą nie są objęte dyspozycją art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a, gdyż przepisy te dotyczą odpowiednio usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu oraz usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze lądowych środków transportu. Natomiast opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez spółkę są czynnościami mającymi za przedmiot ładunek, a nie środek transportu, jak tego wymagają opisane przepisy. Interpretacja pojęcia "obsługa" nie ma tu – zdaniem Sądu – decydującego znaczenia, istotne jest bowiem to, czego ta obsługa dotyczy. Czym innym są – zdaniem Sądu – usługi polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, a czym innym usługi polegające na obsłudze ich ładunków. Przedstawiony przez skarżącą wywód, że skoro morski/lądowy środek transportu służy do przewozu ładunku, to środek transportu tworzy z ładunkiem jednorodną i niepodzielną całość, ergo obsługa środka transportu obejmuje obsługę ładunku, nie może zostać zaaprobowany. Takie rozumowanie jest niepoprawne zwłaszcza ze względu na charakter i treść art. 83 u.p.t.u. Przepis ten statuując możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT musi być interpretowany ściśle, wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Sąd zwrócił uwagę, że u.p.t.u. nie definiuje morskiego i lądowego środka transportu, jednakże definiuje pojęcie środka transportu, stanowiąc w art. 2 pkt 10, iż jest nim pojazd (lądowy, wodny lub powietrzny) służący do przewozu osób lub rzeczy. Z definicji tej nie wynika, aby środek transportu obejmował jednocześnie przewożone rzeczy (ładunek) bądź osoby. To, że określony towar stanie się ładunkiem danego środka transportu, nie oznacza jeszcze, że staje się jego niepodzielną częścią i regulacje ustawowe dotyczące środka transportu dotyczą jednocześnie jego ładunku. Wręcz przeciwnie, ustawodawca w tych przypadkach, w których uznał za stosowne objąć daną regulacją obok środka transportu także jego ładunek, uczynił to wprost (np. art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u.). Brak takiego zapisu (dotyczącego usług związanych z ładunkami) w treści art. 83 ust. 1 pkt 9 i 9a u.p.t.u. oraz w § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego wskazuje, że na ich podstawie ustawodawca przewidział zastosowanie 0% stawki podatku jedynie do usług polegających na obsłudze lądowych lub morskich środków transportu (a nie ich ładunków), świadczonych na obszarze polskich portów morskich, przy czym w ust. 1 pkt 9a wskazano dodatkowo, że mają to być usługi związane z transportem międzynarodowym, a w § 9 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia - usługi związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Jednocześnie Sąd wskazał, że świadczenie przez spółkę opisanych przez nią usług może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT, gdy usługi te są świadczone na rzecz armatora (art. 83 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u.), pod dodatkowymi warunkami. Świadczenie tych samych usług na rzecz innych podmiotów nie będzie już objęte stawką podatku 0%. 3.3. W ocenie Sądu ww. przepisy u.p.t.u. są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego - z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 83 ust. 1 pkt 9 i 17 zostały zmienione, a pkt 9a został dodany na podstawie ustawy z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. 2007 r., Nr 192, poz. 1382). Powodem tych zmian w zakresie pkt 17 było orzeczenie w połączonych sprawach C-181/04 do 183/04, w którym ETS stwierdził, że Artykuł 15(8) VI Dyrektywy (odpowiednik art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy usług świadczonych bezpośrednio na rzecz armatora, przeznaczonych dla zaspokojenia bezpośrednich potrzeb statków morskich. Sentencja orzeczenia ETS jest dla sądu krajowego wiążąca, a wynika z niej, iż odnosi się ona do całego zwolnienia przewidzianego w art. 15 pkt 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 148 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE), bez ograniczenia jedynie do zwolnienia przewidzianego w pierwszej części przepisu. Zmierzając do dostosowania prawodawstwa krajowego do prawa wspólnotowego, art. 83 ust. 1 pkt 17 został zmieniony z dniem 1 stycznia 2008 r. m.in. przez wprowadzenie wymogu, aby usługi służące potrzebom określonych jednostek pływających i ich ładunkom były świadczone na rzecz armatora morskiego. Z kolei zmiana punktu 9 i dodanie punktu 9a miały na celu dostosowanie obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie podatku od towarów i usług do przepisów obowiązujących we Wspólnocie i do orzecznictwa ETS w tym zakresie. Zmiana polegała na dostosowaniu pojęć podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., co spowodowało również uchybienie norm wyrażonych w art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP. Uzasadniając powyższe zarzuty strona, co do zasady, powtórzyła argumentację zaprezentowaną w skardze do WSA w Gdańsku. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Ponadto, strona sformułowała wniosek o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do ETS pytania prejudycjalnego o następującej treści: "Czy wykładnia art. 148 (d) 112 Dyrektywy VAT, gdzie określone jest zwolnienie usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz ich ładunków, można dokonywać w ten sposób, że obejmuje ono swym zakresem usługi świadczone na obszarze polskich portów, a polegające na obsłudze morskich środków transportu z wykluczeniem obsługi ich ładunków?". W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2011 r. strona w uzupełnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja u.p.t.u. w zakresie m.in. art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17, która jednoznacznie zezwala na objęcie wykonywanych przez spółkę czynności stawką 0 %. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Trafnie w uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) znowelizowano treść art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 9a i pkt 17 u.p.t.u. w sposób, który jednoznacznie rozstrzyga zaistniały w tej sprawie spór – na jej korzyść. Od 1 kwietnia 2011 r. w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u. jednoznacznie już postanowiono, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do: "9) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; 9a) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem mię-dzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków; 17) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków." Jednocześnie w art. 83 dodano ust. 2a stanowiący, że: "2a. Do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na tych ładunkach niezbędne do wykonania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym: 1) 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach, 2) 60 dni dla pozostałych ładunków – zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków." 5.2. Nowelizacja zatem przesądziła o opodatkowaniu stawką 0% świadczonych na obszarze portów morskich usług – wyładunku, przeładunku oraz innych usług wykonywanych na ładunkach niezbędnych do wykonania usługi transportu tych ładunków, co było sporne w niniejszej sprawie. 5.3. Oceniając pozytywnie jednoznaczne obecnie unormowanie tegoż zagadnienia w ustawie, jednocześnie należy stwierdzić, że w zakresie w jakim kwestię tę unormowano od 1 kwietnia 2011 r. w art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u., sporne czynności – przynajmniej w zakresie usług świadczonych na obszarze portów morskich służących bezpośrednim potrzebom ładunków środków transportu morskiego – należało obejmować stawką 0 % również do momentu niniejszej nowelizacji, czyli również w okresie wydanej w tej sprawie interpretacji prawa podatkowego. Jednoznacznie wskazuje bowiem na to norma art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, oraz ich ładunków. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy wydający interpretację treści tego przepisu w zakresie jakim odnosi się on również do usług świadczonych na bezpośrednie potrzeby również ładunków jednostek pływających, doprowadziło niewątpliwie do wadliwej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako pomijającej znaczenie dla tej wykładni tegoż fragmentu powyższej normy dyrektywy. Obecną nowelizację (od 1 kwietnia 2011 r.) należy zatem traktować jako jednoznaczne potwierdzenie, że krajowe unormowania w tym zakresie powinny być rozumiane w sposób zgodny z dyspozycją tejże normy Dyrektywy 2006/112/WE, co powoduje, że również przed wejściem w życie tej nowelizacji, przepisy te należało interpretować w zgodzie z tą normą. 5.4. Pominięcie przy wykładni art. 83 ust. 1 pkt 9, 9a i 17 u.p.t.u., normy art. 148 (d) Dyrektywy 2006/112/WE, powoduje również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaakceptować wcześniejszego stanowiska wyrażonego w procesie interpretowania tych przepisów, zajętego w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I FSK 1220/09, gdyż uwzględnienie tej normy, niewątpliwie doprowadziłoby orzekający w tamtej sprawie skład NSA, do wniosków wyrażonych w niniejszym wyroku. 5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, głównie w zakresie naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi, zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stosunkowe od obydwu skarg oraz koszty zastępstwa procesowego.