I SA/Gl 672/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.),, Edyta Żarkiewicz, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" Sp. z o. o. (dalej zwana też spółką) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej PŚUS) m. in. z wnioskiem o zwrot w całości wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego, które powstały w związku z egzekucją zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za miesiąc [...] 2008 r. prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2009 r., nr [...] . Spółka domagała się także umorzenia w całości naliczonych odsetek od zaległości podatkowej, a w konsekwencji ich zwrotu na rachunek bankowy. Pismem z dnia [...] 2009 r. Naczelnik PŚUS w S. wezwał spółkę do sprecyzowania żądania wniosku z dnia [...] 2009 r. (powinno być [...] . 2009 r. , a co organ sprostował w postanowieniu z dnia [...] 2009 r.). Pismem z dnia [...] 2009 r. spółka sprecyzowała zakres żądania, podając, że jej pismo z dnia [...] 2009 r. należy traktować jako wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w trybie przepisu art. 64e § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, póz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z dnia [...] 2009 r. uzupełnione pismem z dnia [...] 2009 r. o umorzenie kosztów egzekucyjnych powstałych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2009 r. nr [...] oraz kosztów upomnienia jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ egzekucyjny podkreślał, iż w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż treścią żądania spółki były należności uregulowane w całości przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku. Organ podkreślał, iż tytuł wykonawczy o wskazanym numerze [...] z dnia [...] 2009 r., obejmujący zaległość oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2008 r. oraz koszty upomnienia, został w całości zrealizowany w dniu [...] 2009 r. Organ wskazał, iż w związku z tym uzyskano pełną kwotę należnych kosztów egzekucyjnych - łącznie [...] zł wraz z kosztami upomnienia w wysokości [...] zł. Koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia objęte wnioskiem z dnia [...] 2009 r. zostały zatem uregulowane przed datą wpływu ww. wniosku do organu, tj. przed dniem [...] 2009 r. Organ I instancji podkreślał, iż przedstawione okoliczności w sposób jednoznaczny dowodzą wygaśnięcia zobowiązania "A" Sp. z o. o. do uiszczenia kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia przed dniem złożenia wniosku o ich umorzenie. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przywołał art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej Kpa) i podkreślał, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej umarza postępowanie. W uzasadnieniu organ wyjaśniał i wskazał także, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi przepis art. 105 § 1 Kpa oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego i w związku z tym nie można orzec co do istoty sprawy. Zdaniem organu I instancji podstawowym, wstępnym elementem postępowania jest przedmiot, który musi istnieć przynajmniej w dacie składania wniosku oraz podkreślał, iż organ prowadzący postępowanie z chwilą stwierdzenia, iż z uwagi na brak przedmiotu sprawy spełniona została dyspozycja art. 105 § 1 ustawy Kpa, zobowiązany jest do przerwania tegoż postępowania, jako że nie istnieje podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego wygasłych praw i obowiązków. W uzasadnieniu organ wskazywał, iż mające miejsce w niniejszej sprawie wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia spowodowało wygaśnięcie należności z tego tytułu jeszcze przed dniem złożenia wniosku o ich umorzenie. W ocenie organu I instancji brak przedmiotu żądania był w rozpatrywanej sprawie niewątpliwy z uwagi na nie występowanie sytuacji dopuszczającej wydanie pozytywnego lub negatywnego rozstrzygnięcia merytorycznego opartego, w przedmiotowej sprawie o przepisy art. 64e § 1 - 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślono, iż przepis ten dopuszcza wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie kosztów powstałych w związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi, tylko wtedy gdy były one wymagalne na dzień złożenia wniosku o ich umorzenie (np. koszty powstałe w związku z nieskuteczną czynnością egzekucyjną, czyli koszty niepobrane). W zażaleniu na postanowienie Naczelnika PŚUS w S. z dnia [...] r. pełnomocnik spółki podkreślał, iż organ podatkowy błędnie ustalił, iż sporne należności zostały uregulowane w całości przed dniem złożenia przedmiotowego wniosku, wskazując przy tym, iż należności objęte wnioskiem nie zostały uregulowane dobrowolnie. Pełnomocnik podkreślał, iż kwoty objęte wnioskiem zostały wyegzekwowane w wyniku przedwcześnie i niezasadnie wszczętego postępowania egzekucyjnego. Spółka, po złożeniu do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (dalej DUS) wniosku o odroczenie terminu płatności podatku VAT za miesiąc [...] 2008 r., nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat na poczet przedmiotowego zobowiązania, oczekując na decyzję DUŚ w C., który to organ decyzją z dnia [...] 2009 r. Nr [...], odroczył spółce termin płatności należności podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2008 r. w wysokości [...] zł do dnia [...] 2009 r. Zdaniem pełnomocnika spółki w ten sposób okazało się, że PŚUS w S. przedwcześnie wszczął przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne i pobrał w drodze egzekucji m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu podkreślono, iż organ wydając przedmiotowe postanowienie, w ogóle nie wziął pod uwagę wyjątkowości sytuacji i faktu, że sam do niej doprowadził swoimi niezasadnie i przedwcześnie podjętymi działaniami egzekucyjnymi. W ocenie spółki wierzyciel niezasadnie naraził ją na koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i koszty upomnienia w wysokości [...] zł. W zażaleniu podkreślono, że z uwagi na treść decyzji DUŚ w C. w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku VAT, postępowanie egzekucyjne w ogóle nie powinno być wszczęte. Jednocześnie w zażaleniu podkreślono, iż spółka zdaje sobie sprawę, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku VAT, nie wstrzymuje z mocy prawa możliwości wszczęcia ewentualnego postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu wskazywano, że praktyka postępowania w tego typu sprawach wskazuje na to, iż po złożeniu przez podatnika wniosku o ulgę, komórka pomocy publicznej sygnalizuje odpowiedniej komórce wymiarowej fakt złożenia wniosku o ulgę, ta zaś wstrzymuje swoje wszelkie czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania należności do czasu wydania stosownej decyzji przez referat pomocy publicznej. Pełnomocnik spółki podkreślał, iż taka procedura w niniejszej sprawie nie miała miejsca i wskazywał, że Naczelnik PŚUS w S. wszczął postępowanie egzekucyjne, mimo posiadanej wiedzy o prowadzonym z udziałem spółki postępowaniu o ulgę i w związku z tym spółka domagała się od PŚUS w S., umorzenia już naliczonych i wyegzekwowanych kosztów postępowania egzekucyjnego oraz kosztów upomnienia. W zażaleniu podkreślono, iż od początku działania zarówno DUŚ w C. i PŚUS w S. były nielogiczne, a jedynym pokrzywdzonym w całej sprawie pełnej nieprzemyślanych sytuacji i decyzji jest spółka. Zdaniem sporządzającego zażalenie pełnomocnika nie może być tak, że mając możliwość zapłaty podatku w terminie odroczonym przez organ skarbowy, spółka jest obciążana dodatkowo kosztami prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu podkreślono, że tłumaczenia PŚUS w S., jakoby nie wiedział o prowadzonym przez DUŚ w C. postępowaniu w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku VAT są niedorzeczne, bowiem z chwilą pojawienia się w spółce poborcy skarbowego z PŚUS w S., został on natychmiast poinformowany o złożonym w DUŚ w C. wniosku i poproszony o wstrzymanie działań egzekucyjnych i wyjaśnienie sprawy. Żalący podkreślał, iż pomimo tego, poborca podjął działania wskazując, że nie jest zobligowany do wyjaśniania takich kwestii oraz wskazywał, że gdyby nie zbagatelizowanie przez poborcę sugestii spółki, być może do całej sytuacji by nie doszło, a spółka nie zostałaby narażona na tak wysokie koszty. Zdaniem pełnomocnika dopiero z chwilą otrzymania decyzji o odroczeniu terminu płatności, tj. w dniu [...] 2009 r. stało się oczywiste, iż spółka nie zalega z podatkiem VAT, że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest niezasadne oraz że wskutek przedwczesnych działań PŚUS w S. została obciążona odsetkami ustawowymi za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik spółki podkreślał, iż w związku z powyższym spółka niezwłocznie skierowała do Naczelnika PŚUS w S. pismo z prośbą o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz kosztów upomnienia oraz przyznawał, iż bez wątpienia spółka zrobiła to w momencie, kiedy zobowiązanie z tytułu kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia wygasło, wskazując jednocześnie, iż nie była to dobrowolna zapłata ponieważ kwota kosztów postępowania i upomnienia wyegzekwowana została z rachunku bankowego spółki w drodze wszczętej egzekucji administracyjnej. Podkreślając, iż była to przymusowa, a nie dobrowolna zapłata pełnomocnik skarżącej spółki przywoływał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4. 05. 2005 r. (sygn. akt FSK 1999/2004) akcentując, iż Sąd wyjaśnił w nim, że dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno ulec umorzeniu. Również dobrowolne zapłacenie podatku po złożeniu wniosku o umorzenie skutkuje wygaśnięciem zaległości, a przez to postępowanie powinno być umorzone. Nie jest natomiast dopuszczalne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych, jeżeli w trakcie postępowania zaległość ta z odsetkami została wyegzekwowana przymusowo w trybie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik spółki wskazywał także, że podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 1995 r., (sygn. akt III ARN 51/95, OSNP 1996, nr 11, póz, 151) stwierdził, iż wyegzekwowanie z rachunku bankowego strony należności podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, którego przedmiotem jest umorzenie tej należności. W ocenie pełnomocnika spółki organ podatkowy, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, co w rozumieniu art. 105 Kpa, oznacza niewątpliwie brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte oraz podkreślał, iż nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, jeżeli należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Pełnomocnik spółki akcentował, iż bez wątpienia Naczelnik PŚUS w S.popełnił błąd, umarzając postępowanie i pozbawiając spółkę w ten sposób konstytucyjnej ochrony przysługujących jej praw. Wszczęte postępowanie administracyjne winno być zakończone w sposób przewidziany w art. 104 Kpa., co oznacza obowiązek rozstrzygnięcia w formie decyzji co do istoty sprawy. Pełnomocnik podkreślał, iż spółka dostrzegała istnienie uzasadnionych przesłanek dla umorzenia kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia, a to z racji wydania decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku VAT i niezwłocznie wszczęła uprawnione postępowanie mające rozstrzygnąć o tym przedmiocie żądania. Zdaniem spółki o bezprzedmiotowości takiego postępowania w sensie merytorycznym nie może decydować czynnik zgoła techniczny, w postaci np. bardziej lub mniej sprawnie działającego aparatu egzekucyjnego. Zrealizowanie zobowiązania przez podatnika, tj. zapłata kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia w trybie wszczętego postępowania egzekucyjnego, nie oznacza automatycznie, że podatnik zrezygnował z kwestionowania co do zasady lub co do wysokości tego zobowiązania, jeśli wolę taką wyraził w postępowaniu przewidzianym przez prawo. Stanowisko przeciwne byłoby równoznaczne z akceptacją takich sytuacji faktycznych, w których np.: świadome przedłużanie postępowania podatkowego przy jednoczesnym sprawnym postępowaniu egzekucyjnym skutkowałoby szybką realizację zobowiązań podatkowych, a w następstwie bezprzedmiotowość postępowania wskutek wygaśnięcia zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika spółki nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów na niekorzyść podatnika, który domaga się umorzenia należności, poprzez przyjęcie, że przymusowe wykonanie zobowiązania jest równoznaczne z wygaśnięciem tego zobowiązania, powodującym bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie. Oznaczałoby to bowiem naruszenie gwarantowanych w demokratycznym państwie prawnym praw strony do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania, opartych na prawie żądań i wniosków oraz pozbawienie strony rzeczywistej ochrony prawnej. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik spółki przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19. 10. 2004 r., gdzie Sąd stwierdzał, iż zapłacenie należności, w tym przypadku z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia. W podsumowaniu zażalenia pełnomocnik spółki podkreślał, iż zapłata kosztów postępowania nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że zapłata kosztów postępowania egzekucyjnego przez podatnika spowodowała wyłączenie interesu prawnego podatnika, bowiem nie każda forma zapłaty należności (np.: z tytułu kosztów), czyni bezprzedmiotowym postępowanie o ich umorzenie oraz podkreślał, że w związku z tym organ odwoławczy w toku rozpatrywania sprawy winien rozstrzygnąć zażalenie zgodnie z żądaniem podatnika co do istoty. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o. o. działając w oparciu o przepis art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 Kpa oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 23 § 1 i 4 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika PŚUS w S. z dnia [...] r. umarzające postępowanie w sprawie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu poza przypomnieniem przebiegu dotychczasowego postępowania organ odwoławczy wskazał, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi się w art. 105 § 1 Kpa oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Podkreślając, iż podstawowym elementem postępowania jest przedmiot, którym w rozpatrywanym przypadku były koszty egzekucyjne, organ II instancji wskazywał, iż przedmiot postępowania musi istnieć przynajmniej w dacie składania wniosku. Organ podkreślając, iż koszty egzekucyjne zostały zapłacone w dniu [...] 2009 r. (w trybie egzekucji administracyjnej), a wniosek do organu podatkowego wpłynął w dniu [...] 2009 r., wskazał, iż brak było przedmiotu sporu. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ egzekucyjny umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe oraz podkreślił, iż ustalenie przedmiotu sporu jest kwestią wstępną postępowania, a zatem w przypadku jego braku nie rozpatrywano innych zarzutów. Organ podkreślił także, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 14 lutego 2008 r. Sygn. akt I SA/Gl 784/07 czy też z dnia 29 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 1106/08). Następnie organ II instancji przeprowadził obszerny wywód w oparciu o art. 105 § 1 Kpa, podkreślając, iż celem postępowania administracyjnego jest realizacja normy materialnego prawa administracyjnego wobec określonego podmiotu poprzez ukształtowanie jego sytuacji prawnej. Norma ta może zostać zastosowana jedynie wtedy, gdy obiektywnie zaistniał stan faktyczny przewidziany przez ustawodawcę upoważniający (zobowiązujący) organ do podjęcia decyzji administracyjnej. W związku z tym jednym z podstawowych warunków prawidłowego zastosowania normy prawnej jest ustalenie przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego opisanego w tej normie. Organ II instancji wskazywał, iż w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie, nie istniał w dacie składania wniosku przedmiot postępowania w postaci kosztów egzekucyjnych. Zostały one zapłacone w dniu [...] 2009 r. przez co wygasły (w trybie egzekucji administracyjnej). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując, iż wniosek o umorzenie wpłynął do organu w dniu [...] 2009 r. podkreślał, iż zgodnie z brzmieniem art. 64 e § 1 - 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. A zatem jedną z przesłanek, które muszą występować w dniu składania wniosku, jest występowanie zobowiązania w postaci kosztów egzekucyjnych. Wykładnia językowa ww. przepisu jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zobowiązania w chwili złożenia wniosku o umorzenie. Organ podkreślał, iż przedmiotem postępowania ulgowego nie jest również badanie prawnej zasadności zaistnienia kosztów egzekucyjnych. Bada się jedynie czy został wystawiony tytuł wykonawczy i czy w okresie podejmowania niniejszego rozstrzygnięcia nadal utrzymał on moc prawną. Wystawiony tytuł wykonawczy nie tworzył nowego stanu prawnego lecz potwierdzał stan istniejący, zatem wnioskodawca musiał sobie zdawać sprawę z faktu istnienia zaległości podatkowej i grożącego mu z tego tytułu postępowania egzekucyjnego, o czym jak zaakcentowano poinformowano stronę kierując do niej w dniu [...] 2009 r. upomnienie. Organ odwoławczy podkreślał, iż spółka miała świadomość tego, że złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku VAT za miesiąc [...] 2008 r., nie wstrzymuje egzekucji, jednakże pomimo tego nie złożyła wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślał także, iż strona mogła wnieść zarzuty na postępowanie egzekucyjne jeżeli nie zgadzała się z podejmowanymi przez organ egzekucyjny czynnościami. Organ odwoławczy akcentował wreszcie, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed wydaniem decyzji w przedmiocie udzielenia ulg. W skardze na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. "A" Sp. z o. o. (dalej zwanej też skarżącym) opisując dotychczasowy przebieg postępowania oraz przywołując niemal w pełni argumentację zawarta w zażaleniu na postanowienie Naczelnika PŚUS w S. podkreślała, iż wierzyciel niezasadnie naraził spółkę na koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł i koszty upomnienia w wysokości [...] zł. Skarżący akcentował, iż PŚUS w S. przedwcześnie wszczął przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne i pobrał w drodze egzekucji m.in. koszty postępowania egzekucyjnego. W skardze podkreślono, iż Naczelnik PŚUS w S. wszczął postępowanie egzekucyjne, mimo posiadanej wiedzy o prowadzonym z udziałem spółki postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r., iż spółka mogła złożyć wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, skarżący podkreślał, iż spółka taki wniosek złożyła ustnie i natychmiast z chwilą pojawienia się w jej siedzibie poborcy skarbowego - ten jednak poinformował, że taki wniosek jest niedopuszczalny. Zdaniem skarżącego, gdyby nie zbagatelizowanie przez poborcę sugestii spółki, być może nie doszło by do sytuacji narażającej spółkę na tak wysokie koszty. Zdaniem skarżącego organ, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności, nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 105 Kpa oznacza niewątpliwie brak przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte. W skardze akcentowano, iż zapłata kosztów postępowania nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego, tym samym brak było podstaw do stwierdzenia, że zapłata kosztów postępowania egzekucyjnego przez podatnika spowodowała wyłączenie interesu prawnego podatnika, bowiem nie każda forma zapłaty należności (np. z tytułów kosztów) czyni bezprzedmiotowym postępowanie o ich umorzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonym postępowaniu, podkreślając przy tym, iż umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może być rozstrzygnięte merytorycznie, jest to orzeczenie formalne kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Podkreślono, iż bezprzedmiotowość wynika, z przyczyn przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Z tych właśnie przyczyn nie dokonano analizy zarzutów strony. Wskazano przy tym, iż w przedmiotowej sprawie koszty egzekucyjne zostały uiszczone w całości, w dniu [...] 2009 r., natomiast wniosek sporządzony w dniu [...] 2009 r. do organu podatkowego wpłynął w dniu [...] 2009 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze organ odwoławczy wskazywał, iż strona skarżąca bezpodstawnie wnioskuje, na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tylko dobrowolne zapłacenie kosztów czyni bezprzedmiotowym postępowanie w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Podkreślono przy tym, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia14. 02. 2008 r. Sygn. akt ISA/Gl783/07 i 784/07 czy też z dnia 29. 01. 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 1106/08). Organ odwoławczy podkreślał także, iż nie może się zgodzić z zarzutem niewłaściwego zastosowaniem przepisu art. 105 § 1 Kpa albowiem postępowanie administracyjne może toczyć się jedynie w sytuacji, gdy ma swój "przedmiot", który w niniejszej sprawie stanowiły koszty egzekucyjne, których jednak umorzyć nie można bowiem zostały w całości uregulowane, a co jak podkreślono pozostaje poza sporem. Koszty uregulowane nie są bowiem kosztami należnymi i w dacie złożenia wniosku o udzielenie ulgi, organowi egzekucyjnemu nie były należne żadne koszty egzekucyjne, a zatem organ nie mógł rozstrzygnąć o ich umorzeniu lub odmowie umorzenia. Umorzyć można bowiem tylko należność istniejącą w dacie złożenia wniosku. Potwierdza to treść art.64e u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę podkreślono także, iż niniejsze postępowanie nie służy weryfikacji całego postępowania egzekucyjnego, strona mogła bowiem kwestionować poszczególne czynności postępowania egzekucyjnego we właściwym czasie i trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem oceny sądowej były postanowienia wydane przez organy egzekucyjne pierwszej i drugiej instancji w trybie art. 105 § 1 Kpa w związku z art. 17 § 1, art. 18 i art. 23 § 1 i 4 u.p.e.a. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on niemal bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy można umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie wniosku o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy koszty, jak i sama należność główna, zostały wyegzekwowane z rachunku bankowego skarżącego w całości w dniu [...] 2009 r., a wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego został złożony w dniu [...] 2009 r. Sporna jest także kwestia, czy poinformowano organ egzekucyjny o wniosku w sprawie odroczenia terminu płatności zaległego podatku VAT oraz to, czy w związku z tym można uznać, iż został złożony wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania decyzji rozstrzygającego wniosek o odroczenie terminu płatności zaległego podatku VAT za [...] 2008 r. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zarówno postanowienie pierwszej instancji, jak również postanowienie drugiej instancji odpowiadają prawu. Organy egzekucyjne w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć przedstawiły, w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy, jak również wyjaśniły dlaczego niemożliwe jest merytoryczne ustosunkowanie się do złożonego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie podkreślił przy tym, iż w dacie składania wniosku nie istniał już przedmiot postępowania w postaci kosztów egzekucyjnych, ponieważ zostały one zapłacone w dniu [...] 2009 r., przez co wygasły. Zdaniem Sądu skoro przedmiotowy wniosek sporządzony w dniu [...] 2009 r. o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wpłynął do organu po wygaśnięciu zobowiązania to postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe i należało je na mocy art. 105 § 1 Kpa umorzyć. W ocenie Sądu organ zasadnie stanął na stanowisku, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych, które zostały już wyegzekwowane. Wykładnia art. 64e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych dotyczy jedynie kosztów, które nie zostały jeszcze ściągnięte. W szczególności świadczy o tym treść art. 64e § 2 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy. Pkt 1 jako przesłankę umorzenia kosztów wskazuje stwierdzoną nieściągalność, a ściągnięcie kosztów jest zaprzeczeniem wystąpienia przesłanki nieściągalności. Podobnie użyty w pkt 3 zwrot "spowodowałoby" również, zdaniem organu, należy odnosić do przyszłego ewentualnego ściągnięcia kosztów. Gdyby ustawodawcy zależało na stosowaniu instytucji umorzenia kosztów także do kosztów już wyegzekwowanych, to użyłby słowa "zwrot", a nie umorzenie. Ponadto podkreślenia wymaga to, iż w przedmiotowej sprawie nie było tak, że skarżący nie miał żadnego wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne i że nie zdawał sobie sprawy z faktu, iż złożenie wniosku o odroczenie terminu płatności podatku VAT nie wstrzymuje z mocy prawa wszczęcia i dalszych czynności egzekucyjnych. Analiza akt sprawy wskazuje na to, iż skarżący po skutecznym wszczęciu postępowania egzekucyjnego i doręczeniu mu tytułu wykonawczego nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień jakie daje mu ustawa egzekucyjna, tym samym w ocenie Sądu nie może oczekiwać, że na tym etapie postępowania będą rozpatrywane zarzuty w zakresie ewentualnego niewłaściwego działania organów egzekucyjnych, wzajemnych relacji i komunikacji między organami podatkowymi i egzekucyjnymi. W ocenie Sądu słusznie podkreślają organy w skarżonych postanowieniach, iż wystawiony tytuł wykonawczy nie tworzył nowego stanu prawnego lecz potwierdzał stan istniejący, sprowadzający się do nie kwestionowanej zaległości podatkowej, której prostą konsekwencją były wdrożone czynności egzekucyjne, a które organ egzekucyjny miał obowiązek przeprowadzić. Z akt sprawy wynika, iż działania skarżącego do momentu złożenia wniosku o umorzenie kosztów postępowania z dnia [...] 2009 r. sprowadzały się do biernego oczekiwania na wynik sprawy wszczętej wnioskiem z dnia [...] 2008 r. w sprawie odroczenia terminu płatności zaległego podatku VAT za [...] 2008 r., a złożonego do DUS w C.. Pomimo bowiem skierowanego w dniu 6. 01. 2009 r. upomnienia, doręczenia tytuł wykonawczego, skarżący nie podejmował żadnych czynności "przeciwegzekucyjnych", nie złożył nawet wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, nie wniósł zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zatem nie korzystał z instrumentów jakie daje ustawa egzekucyjna, a nawet nie wystosował jakiejkolwiek informacji pisemnej do organu egzekucyjnego o przebiegu i stanie sprawy odnoszącej się do przedmiotowej zaległości, w tym nie informował o złożonym wniosku o odroczeniu terminu płatności zaległego podatku VAT. W ocenie Sądu skarżący nie może też skutecznie zasłaniać się zarzutem, że informował "ustnie" poborcę i organy egzekucyjne o wniosku o odroczenie terminu płatności bowiem w postępowaniu brak jakiegokolwiek dowodu na taką okoliczność, a dodatkowo organy nie przyznają, aby takie okoliczności miały faktycznie miejsce. Sąd podkreśla także, iż z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego jaki został sporządzony w dniu [...] 2009 r. w siedzibie skarżącego przez pracownika PŚUS w S. w związku z egzekucją należności pieniężnych prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2009 r. jasno wynika, iż skarżący miał możliwość zgłoszenia organowi egzekucyjnemu swoich wniosków i oświadczeń z czego jednak nie skorzystał. Zdaniem Sądu skoro skarżący, jak twierdzi, informował organ egzekucyjny o złożonym wniosku o odroczenie płatności zaległego podatku i ustnie złożył wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, który został jak twierdzi skarżący zbagatelizowany, to winien niezwłocznie pisemnie oprotestować czynności egzekucyjne i złożyć stosowne wnioski i informacje, a tego nie uczynił. Podkreślenia wymaga, iż skarżący nie wniósł także żadnych zastrzeżeń, wniosków i oświadczeń do protokołu sporządzonego przez poborcę podatkowego w dniu [...] 2009 r. w siedzibie spółki, pomimo istnienia na standardowym druku rubryki przeznaczonej na "zgłoszenie wniosków i oświadczeń". W ocenie Sądu to bierne zachowanie skarżącego w istocie przyczyniło się do zaistniałej sytuacji. Sąd po analizie akt sprawy stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszeń prawa o których mowa jest w przedmiotowej skardze. Zdaniem Sądu w świetle powyższego, w tym wobec okoliczności, iż koszty egzekucyjne zostały w całości uiszczone w dniu [...] 2009 r., a więc przed przedmiotowym wnioskiem o ich umorzenie z dnia [...] 2009 r. w rozpatrywanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości, a co nie dawało podstaw do merytorycznego rozstrzygania w sprawie, brak był bowiem podstawy prawnej do jej załatwienia co do jej istoty. Organ zasadnie za podstawę skarżonego orzeczenia przyjął przepis art. 105 § 1 Kpa, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji państwowej wydaje decyzję o umorzeniu. W sytuacji, gdy doszło bowiem do wyegzekwowania, przy biernej postawie skarżącego, zarówno należności jak i kosztów egzekucyjnych, która w całości zaspokoiła wierzyciela i organ egzekucyjny, niemożliwe było orzekanie o kosztach postępowania egzekucyjnego, a więc wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bez podważenia legalności wcześniejszych działań organu egzekucyjnego w sprawie zaległości podatkowej. Sąd podkreśla, iż skarżący nie zdołał tych czynności skutecznie podważyć. Ponadto Sąd wskazuje, iż w takim stanie rzeczy organ egzekucyjny nie podejmuje już ani czynności egzekucyjnych, ani innych działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie może zatem orzekać o umorzeniu kosztów postępowania egzekucyjnego, które co należy jeszcze raz podkreślić zostały wyegzekwowane. Tym samym nie można merytorycznie rozpatrywać wniosku o zwrot kosztów postępowania. Postępowanie egzekucyjne osiągnęło swój cel - dochodzona należność została wyegzekwowana wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W ocenie Sądu skarżone rozstrzygnięcie było nie tylko zgodne z prawem, ale i racjonalne. W takiej sytuacji nie było w istocie innego rozwiązania niż wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem strony o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących działań i zaniechań organów w toku postępowania egzekucyjnego, Sąd wskazuje, iż powinny być one podnoszone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a nie dopiero na etapie postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zarzuty nie odnoszące się bezpośrednio do przedmiotu zaskarżonego postanowienia nie mogły być rozpatrywane w tym postępowaniu, ponieważ podlegały one rozstrzygnięciu w odrębnych trybach. Wobec powyższego przyjąć należało, że postępowanie w przedmiocie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego nie mogło być prowadzone po dacie zakończenia egzekucji, w związku z tym było one bezprzedmiotowe, stąd też, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo postąpiły organy nie odnosząc się w sposób merytoryczny do złożonego wniosku. W myśl art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie do postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach organy obu instancji prawidłowo zastosowały w rozpoznawanej sprawie - przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zawarte w art. 105 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kpa. W ocenie Sądu przywoływane przez stronę skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a to z uwagi na to, iż dotyczyły one nie tylko innych stanów faktycznych, ale i prawnych. Sąd stwierdza także, iż nie mógł odnieść skutku zarzut nie uwzględnienia przez organ egzekucyjny faktu złożenia wniosku o odroczenie płatności zaległego podatku VAT z przyczyn wyżej już wyrażonych, a także dla tego, że praktyka funkcjonowania organów na którą powołuje się skarżący, nie może być przedmiotem kontroli Sądu, który akcentuje, iż strona skarżąca mogła w stosownym trybie i czasie wnosić zastrzeżenia w odniesieniu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a czego jak wykazują akta sprawy skutecznie nie uczyniła. Nie można także ze względów wyżej wyrażonych uznać za zasadne zarzutów odnoszących się do niezasadnego i przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje w tym miejscu, iż poza sporem jest okoliczność, iż w momencie wszczęcia jak i zakończenia postępowania egzekucyjnego podatek VAT za miesiąc [...] 2008 r. był podatkiem zaległym, a strona skarżąca w istocie nie zrobiła nic, poza wystąpieniem z wnioskiem o odroczenie terminu jego płatności, który jak sama podkreślała, nie wstrzymuje czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowej, aby przeciwdziałać wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył prawa utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.