II FSK 1448/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 80/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.008 (słownie: dwa tysiące osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie może być ona wykonana. Decyzją tą organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku w wysokości 35.383 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek w kwocie 1.762 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku 2006 odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy nie przedłożył on w trakcie postępowania ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że skarżący w trakcie postępowań przed organami podatkowymi, powoływał się na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 1998 r., którą według strony, dokonano zweryfikowania wartości środków trwałych. W toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 1 kwietnia 2009 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku w kwocie 22.787 zł oraz odsetki w wysokości 2.827 zł, pełnomocnik strony wniósł nowe dowody nieznane organowi pierwszej instancji, tj. tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, oraz dowody dotyczące systemu alarmowego i ogrodzenia. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego ewidencję środków trwałych firmy "A." A.L., prowadzoną od 23 maja 1994 r. (bez wskazania daty końcowej), zabezpieczoną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. w trakcie postępowania skarbowego za rok 1996. W ww. ewidencji środków trwałych podatnik wykazał bazę produkcyjno-biurową o wartości 626.727,24 zł. Z zestawienia wartości budynków i budowli z dnia 11 kwietnia 1997 r. wynika, że na ww. wartość początkową bazy składają się budynki o wartości 361.922,45 zł i budowle o wartości 264.804,79 zł, amortyzowane stawką 10%. Z uwagi zaś na fakt, że skarżący, nie okazał ewidencji środków trwałych za 2006 r., organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał decyzję kwestionującą zasadność zaliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. w kwocie 73.367,64 zł do kosztów uzyskania przychodów, dokonanych jedynie na podstawie tabeli amortyzacyjnej. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podatnik, na podstawie tabeli amortyzacyjnej, zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów za 2006 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 73.367,64 zł. Skarżący, w trakcie postępowań, powoływał się na decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 września 1998 r., znak: 8-..., którą według strony, dokonano zweryfikowania wartości środków trwałych. W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony wniósł nowe dowody nieznane organowi pierwszej instancji, tj. tabele amortyzacyjne za lata 2002-2005, dowód OT Nr .. z dnia 30.11.2000r. wraz fakturą VAT Nr .. z dnia 07.11.2000r. i fakturą VAT Nr ... z dnia 8.10.2002r. - dotyczące systemu alarmowego, dowód OT Nr .. z dnia 5.01.2004r. wraz z fakturą VAT Nr ... z dnia 31.12.2003r. dotyczące ogrodzenia. Organy obu instancji zakwestionowały w powyższych decyzjach zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 73.367,64 zł, dokonanych jedynie na podstawie tabeli amortyzacyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia 13 stycznia 2010 r., skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymania wykonania decyzji odwoławczej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 §1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, przyjmując błędnie, że tabela amortyzacyjna niespełniająca wymogów formalnych ewidencji środków trwałych i nie może być z nią utożsamiana. W związku z tym, za Sąd za zasadne uznał twierdzenia strony, że przedstawienie tabel amortyzacyjnych stanowiło wystarczającą podstawę do dokonania odpisów amortyzacyjnych, z uwagi na treść art. 22n ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., który wskazuje na wagę istnienia samej ewidencji środków trwałych, a nie innych dokumentów źródłowych. W ocenie Sądu, przedstawione przez skarżącego tabele amortyzacyjne spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych wymogów, gdyż dane w nich zawarte korespondują z zabezpieczoną w trakcie kontroli za 1996 r. ewidencją środków trwałych, prowadzoną przez skarżącego. Zaskarżone zaś rozstrzygnięcie zostało wydane, w wyniku naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec pominięcia jako dowód zapisów w ewidencji środków trwałych prowadzonej od 1994 r. i zapisów w przedłożonych przez skarżącego tabel amortyzacyjnych za lata 2002-2007, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrania całego materiału dowodowego. Nadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organy nie dokonały wyczerpującej analizy zebranego materiału dowodowego. Sąd podkreślił również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, które doręczył skarżący w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego wymogi uzasadnienia decyzji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności faktyczne doprowadziły go do przekonania, że wysokość odpisów amortyzacyjnych skarżącego ustalona została niezgodnie z przepisami. W konsekwencji Sąd orzekł, że ponownie rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzi postępowanie zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie art.22 n ust. 2 pkt 2 i 3, art.22 n ust.6 w związku z art. 22 ust.8 u.p.d.o.f., 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. a. art. 3 § 1 poprzez nieprawidłową kontrolę orzeczenia organu administracji polegającą na stwierdzeniu, że tabele amortyzacyjne spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych - wbrew analizie dowodów zebranych w sprawie, b. art. 134 § 1 w związku z art. 3 §1 przez błędne przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony, co spowodowało uchylenie się Sądu od oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów i w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, d. art. 153 poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie konieczności uzupełnienia dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego, e. art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. wniósł o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Materialnoprawną podstawę amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych amortyzacji oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie normodawca nie określił obowiązującego wzoru ewidencji, jednakże w przypadkach podatników, którzy z mocy prawa są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f.) prowadzona ewidencja musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w tym przepisie. Do tych niezbędnych elementów normodawca zalicza: liczbę początkową, datę nabycia, datę przyjęcia do używania, określenie dokumentu stwierdzającego nabycie, określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, symbol Klasyfikacji Środków Trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. W ewidencji tej podatnik może zamieścić jeszcze inne informacje dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą mu być przydatne dla dokonania amortyzacji. Konkludując należy stwierdzić, że z obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika, że podatnik uwzględniając odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodów zobowiązany jest tego dowodzić prowadzeniem i posiadaniem przedmiotowej ewidencji. Inne dowody wskazujące na fakt jej prowadzenia (wyjaśnienia składane osobiście, zeznania świadków, inne dokumenty) nie mogą wywołać tożsamych skutków (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/07, LEX nr 467327, wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1262/09). Podobnie stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 22 (n) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – System Informacji Prawniczej LEX, LEXOmega). W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że przedstawiona przez podatnika tabele amortyzacyjne za lata 2002-2007 spełniają wszystkie wymagania dla ewidencji środków trwałych w 2006 r., gdyż dane zawarte w tych taelach korespondują z zabezpieczoną w trakcie kontroli za 1996 r. ewidencji środków trwałych prowadzoną przez podatnika – jest nieuzasadnione. Powyższy wyrok narusza w sposób ewidentny przepisy art. 22 n ust. 2-6, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak też § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) bowiem jak wyżej wykazano Sąd ten dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów jak też błędnej ich subsumcji. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.