I SA/Po 1057/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu opłaty sądowej; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J.Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska G. O. złożyła w dniu (...) wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym za rok 2008. W uzasadnieniu wnioskodawczyni wskazała, iż od (...) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, a od (...) również mały sklepik spożywczy. Podała, iż od czasu gwałtownego załamania rynku nieruchomości (2009r.) obroty biura z trudem zaspokajają odsetki bankowe od kredytów gospodarczych firmy oraz wynagrodzenia pracowników i ZUS. Zwróciła przy tym uwagę, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ze względu na pracę w służbie zdrowia, nie była w stanie zgromadzić własnych oszczędności. Podkreśliła również, iż zmuszona jest mieszkać w lokalach najmowanych na wolnym rynku za kwotę (...) zł. Wnioskodawczyni stwierdziła ponadto, iż w przypadku braku możliwości umorzenia zaległości podatkowej, wnosi o rozłożenie jej na raty miesięczne tak, aby dwie pierwsze z nich nie były wyższe niż (...) zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...), na podstawie przepisów art. 208 § 2, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), umorzył postępowania w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego za 2008r. w kwocie (...) zł oraz odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości w tym podatku. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że G. O. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem oraz małoletnim synem. Osiąga dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami oraz handlu artykułami spożywczymi. W roku 2007 przychód wnioskodawczyni wyniósł (...) zł (dochód – (...) zł), natomiast w roku 2008 – (...) zł (dochód – (...) zł). Z kolei w okresie styczeń - kwiecień 2009r. przychód wyniósł (...) zaś dochód – (...) zł. Mąż wnioskodawczyni nie osiąga żadnych dochodów. Między małżonkami ustanowiona jest rozdzielność majątkowa. 1 W biurze nieruchomości oraz w sklepach spożywczych przy ul. L. oraz G. zatrudnia po jednym pracowniku. Naczelnik ustalił, iż wnioskodawczyni wynajmuje mieszkanie położone w P., Os. S., płacąc czynsz w wysokości (...) zł oraz koszty i świadczenia związane z eksploatacją lokalu (opłata za czynsz (...) zł, energia elektryczna – (...) zł). Ponosi także wydatki związane z ochroną zdrowia w kwocie (...) zł miesięcznie, zaciągniętymi kredytami na łączną kwotę ok. (...) zł (ok. (...) zł miesięcznie) oraz umowami leasingowymi (miesięczna rata (...) zł). Nie posiada zaległości w regulowaniu rat kredytowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stwierdził, iż instytucja umorzenia zaległości oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ podatkowy może, ale nie musi udzielić ulgi w spłacie. Wyjaśnił przy tym, iż ustawa nie wskazuje, w jakich sytuacjach mamy do czynienia z ważnym interesem podatnika. Biorąc jednak pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania, przypadki uzasadniające umorzenie winny mieć charakter nadzwyczajnych okoliczności losowych, powstałych niezależnie od woli i sposobu działania podatnika. Interesu tego nie można przy tym utożsamiać z samym subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości. Z kolei przesłanka interesu publicznego dotyczy wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość czy zaufanie do organów publicznych. W kontekście powyższego Naczelnik uznał, iż brak jest okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zaległości nie powstały bowiem na skutek zdarzenia nagłego, losowego, na które wnioskodawczyni nie mogła mieć wpływu. Ich powstanie związane było z prowadzoną na własne ryzyko działalnością gospodarczą i osiągnięciem dochodu w wysokości (...) zł. Przy tak dużym dochodzie strona winna mieć świadomość powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego i zabezpieczyć środki finansowe na uregulowanie wynikającego z niego zobowiązania. W ocenie Naczelnika nie jest istotne, że zaległość nie powstała na skutek winy umyślnej podatnika czy też powstała w związku z "globalnymi błędami na rynkach finansowych". Firmy działające na rynku nieruchomości zmagają się z identycznymi problemami, nie można więc uprzywilejowywać jednych podatników kosztem drugich, ponieważ zakłócałoby to konkurencję na rynku. 2 Od powyższej decyzji G. O. wniosła odwołanie, przedstawiając ponownie dane dotyczące swojej sytuacji materialnej. Podkreśliła, iż obecne dochody firmy (do czerwca 2009r. – (...) zł) są w stanie pokryć jedynie kwoty potrzebne do zabezpieczenia bieżących kosztów. Natomiast ich wysokość związana jest przede wszystkim z ogólnym spowolnieniem gospodarczym oraz niższą od przewidywanej dochodowością prowadzonych sklepów. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę, iż niedopuszczenie do upadłości firmy stanowi ważny interes podatnika. Nie ulega też wątpliwości, że powiększenie liczby bezrobotnych, nawet w bardzo małej ilości, nie leży w interesie publicznym, szczególnie jeśli będą oni narażeni na długoterminowe bezrobocie. Ponadto firma, po zakończeniu działań naprawczych, będzie cały czas regulowała zobowiązania podatkowe. Orzekając na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając w oparciu o przepisy art. 67a § 1 pkt 3, art. 233 § 1 O.p., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, iż przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej oraz zaistniałych zdarzeń, które mogą w jego ocenie uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nawet jednak zaistnienie przesłanek wskazanych w omawianym przepisie nie musi prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Zwrócił również uwagę, iż każde pozytywne rozstrzygnięcie co do ulgi podatkowej stanowi odejście od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego też udzielenia ulgi może nastąpić ze względu na okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby uznał, iż brak jest okoliczności uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości, ponieważ jej powstanie związane było z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócił uwagę, iż decyzja o prowadzeniu działalności gospodarczej była samodzielną decyzją podatnika, sama zaś działalność zawsze wiąże się z pewnym ryzykiem oraz konsekwencjami w 3 przypadku niepowodzeń finansowych. Niedopuszczalne jest przy tym przerzucanie odpowiedzialności za decyzje w sferze gospodarczej na Skarb Państwa. Dyrektor Izby przyznał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wnioskodawczyni ma trudności w uregulowaniu zaległości podatkowych. Nie neguje również jej starań mających na celu uzyskanie środków finansowych, czego potwierdzeniem są pisma kierowane do wierzycieli - banków o prolongatę płatności kredytowych. W ocenie Dyrektora okoliczności te nie stanowią jednakże okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Wskazał nadto, iż wprawdzie wnioskodawczyni wpłaciła należne zaliczki w wysokości (...) zł, co świadczy o zabezpieczeniu środków finansowych na uregulowanie zobowiązania podatkowego, jednakże powstanie zaległości świadczy również o przeznaczeniu środków finansowych na cele inne niż podatkowe. Poza tym decyzja o umorzeniu zaległości, w sytuacji gdy wnioskodawczyni nadal prowadzi działalność gospodarczą i zamierza ją rozszerzyć, byłaby przedwczesna. Na powyższą decyzję G. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu , podnosząc, iż organy podatkowe nie zapoznały się w pełnym zakresie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca ponownie wskazała, iż nie posiada żadnego majątku, natomiast obecne dochody wystarczają jedynie na pokrycie kosztów. Zwróciła jednocześnie uwagę, iż część zaciągniętych kredytów to kredyty osobiste, "użyte" do prowadzenia działalności, od których odsetek nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła również, iż w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ustawodawca wyraźnie określił przesłanki umorzenia - ważny interes podatnika, którym jest niedopuszczenie do upadłości firmy lub interes publiczny. Nie ma tu zatem miejsca na "dowolność urzędniczą". Stwierdziła ponadto, iż konstytucyjna zasada równości nie stoi na przeszkodzie udzieleniu skarżącej prowadzącej małą firmę pomocy w zakresie umorzenia zaległości, skoro pomoc taka jest często udzielana dużym firmom, szczególnie z udziałem Skarbu Państwa oraz kapitału zagranicznego, natomiast to małe i średnie przedsiębiorstwa stanowią 70 % rynku i dostarczają 80 % dochodów państwa w postaci podatków bezpośrednich i pośrednich. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. 4 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że oba organy trafnie oparły swoje rozstrzygnięcie o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tę samą ocenę. Należy ona do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1) "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne 5 jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. 2) Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 3) W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzją uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się, by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika z daty orzekania o umorzeniu. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, iż w części orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA o sygn. FSK 2211/04, I SA/Lu 220/08) oraz w doktrynie (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 316 - 317) wskazuje się, iż "ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację 6 podatnika byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3, należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęty został także "węższy" sposób rozumienia pojęcia ważnego interesu podatnika, które utożsamiać należy z nadzwyczajnymi przypadkami losowymi (zob. np. wyroki o sygn. I SA/Ol 104/09, I SA/Gd 272/09, I SA/Go 802/08, I SA/Bk 428/08). W rozpatrywanej sprawie zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej przyjęli drugi sposób rozumienia pojęcia ważnego interesu podatnika - "przypadki uzasadniające umorzenie winny mieć charakter nadzwyczajnych okoliczności losowych, powstałych niezależnie od woli i sposobu działania podatnika (...) zaległości podatkowe nie powstały z uwagi na okoliczności nagłe, losowe, na które skarżąca nie mogła mieć wpływu. Zobowiązanie będące przedmiotem będące przedmiotem niniejszego postępowania powstało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągnięciem wysokiego dochodu w wysokości (...) zł" (s. 2 i 4 decyzji Naczelnika); "za udzieleniem ulgi zdaniem organu odwoławczego powinny przemawiać tylko takie okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu" (s. 3 decyzji Dyrektora). W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo uznali, iż przesłanka ważnego interesu podatnika ogranicza się do nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od działania podatnika, co spowodowało naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Przyjmując węższe rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika organy podatkowe w sposób niepełny oceniły, czy zaistniała przesłanka konieczna do umorzenia zaległości podatkowych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się również do podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika argumentów, które 7 wchodzą w zakres pojęcia interesu publicznego, a mianowicie: "nie ulega żadnej wątpliwości, że powiększanie liczby bezrobotnych nawet w bardzo małej ilości nie leży w interesie publicznym szczególnie, jeżeli bezrobotni będą narażeni na długoterminowe bezrobocie (...) 4 osoby to konieczność wypłaty zasiłku. W przypadku nie znalezienia pracy, co przy osobach po 50 - tym roku życia spowoduje zapewne konieczność wypłaty zasiłków z pomocy społecznej. Koszty te na pewno przekroczyłyby kwotę jednorazowej pomocy, o którą skarżąca wnioskuje. Nie bez znaczenia jest fakt, że w przypadku przeprowadzenia windykacji nastąpi upadek firmy, a co za tym idzie poniesie dodatkowe straty". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, nie oceniły również w sposób właściwy, czy wnioskodawczyni udowodniła istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Wreszcie nie zawarły w swoich decyzjach prawidłowego uzasadnienia prawnego odmowy umorzenia przedmiotowych zaległości. Naruszyły więc przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji o charakterze uznaniowym. Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe winny dokonać oceny sytuacji osobistej oraz majątkowej skarżącej, przyjmując, iż pojęcie ważnego interesu podatnika nie ogranicza się do nadzwyczajnych okoliczności, na które nie miał on wpływu, ale obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Powinny także odnieść się do podniesionych w odwołaniu argumentów dotyczących istnienia w rozpatrywanej sprawie interesu publicznego. Uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd na podstawie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 152, art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ J. Małecki /-/St. Małek /-/S. Zapalska