I SA/Gd 272/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. R.- T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 272/09 UZASADNIENIE Decyzją z 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 lipca 2008 r. odmawiającą B. R. – T. i A. T. odroczenia do dnia 28 sierpnia 2007 r. zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: wnioskiem z 6 sierpnia 2007 r. B. R. – T. i A. T. (dalej jako Skarżący) wnieśli, na podstawie art. 48 § 1 O.p., o odroczenie do dnia 28 sierpnia 2007 r. terminu płatności zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 lipca 2007r. w wysokości 580.993 zł. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazali, że aktualnie nie posiadają wolnych środków umożliwiających zapłatę zaległości podatkowej w terminie wskazanym w decyzji, tj. do dnia 7 sierpnia 2007 r. Natomiast odroczenie terminu w zakresie wskazanym we wniosku umożliwi im zapłatę zaległości ze środków uzyskanych z kredytu zaciągniętego w [...] Bank w [...], co potwierdza kserokopia wniosku kredytowego nr [...]. W dniu 17 sierpnia 2007 r. Skarżący dokonali przelewu na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwoty 696.417,51 złotych tytułem zaległości podatkowej za 2001 r., zaległych odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy (decyzja Naczelnika US z 18 września 2007r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z 29 lutego 2008r. do ponownego rozpoznania – tom I strony 57 i 100), działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) decyzją z 18 lipca 2008 r. odmówił Skarżącym odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 459.999,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 200.932 zł, liczonymi do 28 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji odmownej było posiadanie przez Skarżących środków finansowych umożliwiających jej uregulowanie, które jednak wydane przez nich zostały na zakup w okresie od kwietnia do lipca 2007r. nieruchomości położonych w R. (za kwotę 143.250 zł), a nadto w K. B. i G. (za kwotę 674.000 zł). W bazie systemu informatycznego POLTAX zarejestrowana jest jedynie deklaracja PCC-3 z 21 sierpnia 2007r., z której wynika, że Skarżący zaciągnęli jedną pożyczkę hipoteczną - 13 sierpnia 2007r., a uzyskane środki przeznaczyli na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami; tak więc nabyte nieruchomości w roku 2007 zakupili ze środków własnych, bez zaciągania kredytu bankowego. Skarżący świadomie podjęli decyzję i dokonali wyboru w zakresie kolejności wydatkowania środków na nabycie nieruchomości i spłatę zaległości podatkowych. Przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 459.999,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 200.932 zł powstała w związku z bezpodstawnym dokonaniem odliczenia od dochodu w zeznaniu rocznym za 2001r. przez Skarżących darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. św. Kazimierza w [...] - w kwocie 1.150.000 zł (wyrokiem z 4 grudnia 2008r., w sprawie I SA/Gd 695/08, WSA w Gdańsku oddalił skargę strony skarżącej na decyzję wymiarową w podatku dochodowym za rok 2001). Dalej organ wyjaśnił, że wydanie decyzji uwzględniającej wniosek Skarżących spowodowałoby uszczuplenie należności Skarbu Państwa o 50 % odsetek naliczanych z tytułu zaległości podatkowej od dnia złożenia wniosku do wyznaczonego dnia odroczenia terminu, tj. w rozpatrywanym przypadku do 28 sierpnia 2007 r. Powyższe wynika z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. 2005 Nr 165 poz. 1373). Zdaniem organu pierwszej instancji zrezygnowanie z odsetek za okres od 7 sierpnia 2007 r. do 28 sierpnia 2007 r. w sytuacji, gdy Skarżący dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi uregulować zaległość podatkową w terminie byłoby niezasadne. Końcowo organ wskazał, że przyznanie ulgi w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Zatem nawet wystąpienie okoliczności społecznych lub gospodarczych uzasadniających wniosek nie obliguje organów do zastosowania ulgi. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z 30 stycznia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Zdaniem organu drugiej instancji analiza art. 67a §1 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, iż za odroczeniem zapłaty zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników na które nie mógł mieć wpływu. Ponadto utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych dowodzi, że ciężar udowodnienia faktu w postępowaniu podatkowym spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Podatnik składając wniosek o ulgę chce wywieść dla siebie określone skutki prawne, zatem powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając informacje o stanie finansowym i majątkowym, obciążeniach kredytowych i innych danych pozwalających na rozpoznanie wniosku; prawem organów jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku (przywołano wyrok NSA z 15 stycznia 1997r. w sprawie I SA/Ka 2730/95). Tymczasem, jak wynika z akt przedmiotowej sprawy położenie finansowe Skarżących jest dobre (Skarżący zarabia miesięcznie 15.000 zł, strona otrzymuje miesięcznie 2.600 zł z tytułu wynajmu mieszkań należących do Skarżących; Skarżący posiadają majątek nieruchomy w tym są współwłaścicielami nieruchomości w Ś., właścicielami gruntu rolno-leśnego w R. przy ul. [...], współwłaścicielami nieruchomości położonej w gminie K.) i zapewne dlatego, jako uzasadnienie odroczenia terminu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wskazali oni na brak wolnych - w owym czasie - środków finansowych, co zdaniem organu nie stanowi przesłanki uwzględnienia wniosku. Dalej podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły również żadne nadzwyczajne okoliczności o charakterze losowymi niezależnym od sposobu postępowania Skarżących, która przemawiałyby za uwzględnieniem wniosku. Wbrew twierdzeniu Skarżących okolicznością taką nie jest otrzymanie decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r., będącej wynikiem prowadzonego postępowania podatkowego w trakcie którego szczególnej weryfikacji podlegało odliczenie darowizny kwoty 1.150.000 złotych dokonanej w 2001r. na kościelną działalność charytatywno–opiekuńczą. Skarżący mieli świadomość, że takie postępowanie się toczy, mieli też świadomość, że prawidłowość odliczenia może zostać zakwestionowana; z tych względów Skarżący powinni wcześniej zabezpieczyć w swoim stanie posiadania odpowiednią ilość środków na pokrycie zaległości podatkowych. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się ważnego interesu Skarżących, jak również ważnego interesu publicznego mogącego uzasadniać odroczenie płatności zaległości podatkowej. Od decyzji tej Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 67a § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną interpretację pojęcia ważny interes podatnika, a w konsekwencji nie uwzględnienie ważnego interesu Skarżących; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 122 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 4) art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania. W obszernym uzasadnieniu Skarżący powtórzyli w znacznej mierze argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie decyzji z 30 stycznia 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny, o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 1 O.p. nie sprowadza się jedynie do przypadków niezależnych od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowaniem czynników na które nie miał wpływu. Ważny interes podatnika może wynikać również z jego normalnej sytuacji ekonomicznej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 909/07). W rozpatrywanym przypadku sytuacją nadzwyczajną dla Skarżących było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w kwocie 580.992 złotych, zaś ważny interes w odroczeniu terminu płatności sprowadzał się do uniknięcia postępowania egzekucyjnego wraz z wysokimi kosztami, jakie za sobą pociągało. Okoliczności te uzasadniały w pełni krótkotrwałe odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej zwłaszcza, że ryzyko nieuregulowania zobowiązania było znikome. Wbrew twierdzeniu organu odroczenie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego nie wiązało się z utratą przychodu przez Skarb Państwa z tytułu nieterminowej zapłaty podatku, gdyż Skarżący byliby zobowiązani do zapłaty opłaty prolongacyjnej, która wyniosłaby 50% stawki odsetek za zwłokę. Dodatkowo podniesiono, że zapłata przez Skarżących 17 sierpnia 2007 r. kwoty 696.417,51 złotych tytułem zaległości podatkowej za 2001 r., obejmowały również odsetki w kwocie 200.000 zł będące nadzwyczajnymi wpływami Skarbu Państwa. Naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. polegało zdaniem Skarżących na nieuwzględnieniu wniosku o ustanowieniu hipoteki przymusowej na nieruchomościach tytułem zabezpieczenia zaległości podatkowych przy równoczesnych zapewnieniach o zasadności takiego rozwiązania oraz na przedwczesnym wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które naraziło Skarżących na wysokie koszty w sytuacji, gdy i tak pierwotnie zamierzali uregulować zobowiązanie. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Skarżący zarzucili organom podatkowym ograniczenie się przy badaniu stanu faktycznego sprawy jedynie do ustalenia, czy odmowa odroczenia terminu płatności zagrozi egzystencji Skarżących i ich rodzin. Zaniechano w sposób niedopuszczalny ustalenia, czy posiadanie znacznego majątku przekłada się wprost na posiadanie zdolności płatniczej, co równoznaczne jest z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa. W końcowej części uzasadnienia Skarżący zarzucili organom podatkowym obu instancji przewlekłość postępowania naruszającą art. 125 § 1 O.p. Jak wyjaśniono organy podatkowe już w chwili złożenia wniosków o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, tj. 6 sierpnia 2007 r. dysponowały wszelkimi informacjami wystarczającymi do ustanowienia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej bądź do odroczenia terminu płatności. Pomimo to postępowanie w tym przedmiocie trwało kilka miesięcy. Z drugiej strony postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącym wszczęto niezwłocznie, co nie tylko narusza zasadę szybkości postępowania ale dowodzi złej woli organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie należy wskazać, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3. § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, a co za tym idzie skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. II. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., natomiast podstawą prawną złożonego przez Skarżących wniosku jest art. 48 § 1 O.p. z mocy którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1 i art. 118 O.p. Dyspozycja art. 48 § 1 O.p., przywołana przez Skarżących jako podstawa prawna złożonego wniosku, podlegała nowelizacji, w tym dokonanej ustawą z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). Faktycznie – do momentu tej nowelizacji przepis art. 48 § 1 O.p. określał zasady odroczenia terminów płatności podatku (w art. 48 § 1 pkt 1 O.p.), zasady odraczania terminów płatności zaległości podatkowej (w art. 48 § 1 pkt 2 O.p.) oraz zasady odraczania innych terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Natomiast po ww. nowelizacji w dyspozycji art. 48 § 1 uregulowano jedynie instytucję odraczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, ze wskazanymi wyjątkami, natomiast zasady odraczania terminów płatności podatków oraz płatności zaległości podatkowej unormowano w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. Tym samym, w ramach art. 48 O.p. można wnosić np. o odroczenie terminu rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Reasumując instytucja odraczania terminów podatkowych jest normowana w Ordynacji podatkowej w zależności od tego czy dotyczy terminów płatności podatków czy zaległości podatkowych (art. 67a § 1 i 2 O.p.), czy też innych terminów podatkowych (art. 48 § 1 O.p.). Zasadnie więc organ pierwszej i drugiej instancji odczytał złożony przez Skarżących wniosek - co można wywieść z treści uzasadnienia tego wniosku - jako wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, wskazując prawidłowo jako podstawę prawną wydanych decyzji przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W tym miejscu wskazać należy, iż podstawowy zarzut skargi oparto o przeprowadzenie błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 O.p., który dotyczy odroczenia terminu zapłaty podatku, a więc przepisu, który w tej sprawie nie ma i nie miał zastosowania, ale jak należy rozumieć intencje pełnomocnika Skarżących chodzi o zarzut przeprowadzenia przez organ podatkowy wadliwej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wobec wskazanej podstawy prawnej ww. zarzutu skargi i jego uzasadnienia, należy wskazać, iż jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 19 lipca 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (tom I, strona 10) Skarżącym określono zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Taka decyzja nie ma charakteru konstytutywnego lecz deklaratoryjny, co wynika z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro określono Skarżącym zaległość podatkową, oznacza to, że należnego podatku nie zapłacili w terminie płatności (patrz art. 51 § 1 O.p.). Terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych jest, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 30 kwietnia następnego roku. Stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 1 organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku; nie ma możliwości tego dokonać w stosunku do zaległości podatkowej. Tej ostatniej dotyczy instytucja rozłożenia na raty, uregulowana w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Taka interpretacja omówionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej jest zasadna, gdyż brak jest możliwości odroczenia terminu, który upłynął. Należy wobec powyższego podkreślić, iż co prawda nastąpiło w rozpoznanej sprawie wadliwe wskazanie podstawy prawnej wniosku i odmienność podstawy prawnej wydanych decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, to jednak okoliczność ta nie narusza, zdaniem Sądu, zasady dwuinstancyjności o jakiej mowa w art. 127 O.p. Wskazana wadliwość nie mogła również stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, ponieważ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. przewiduje obowiązek uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, tylko wtedy, gdy naruszenie prawa miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w tej sprawie nie miało miejsca. III. Przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ma prawo zastosowania ulgi, a nie obowiązek jej stosowania. Swoboda organu w ocenie wniosku podatnika, zarówno w ramach dyspozycji art. 67a § 1 pkt 1 jak i art. 67a § 1 pkt 2 O.p., jest przejawem instytucji uznania administracyjnego. W każdym przypadku, przed wydaniem decyzji, organ powinien ustalić, w ramach postępowania podatkowego, istnienie ustawowego kryterium zagrożenia ważnych interesów podatnika lub interesu publicznego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie jest więc ograniczony informacjami przedkładanymi przez podatnika. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga ([w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Należy w sprawie podkreślić, że w przypadku decyzji wydanej w oparciu o uznanie administracyjne kontrola sądowa jest ograniczona i sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07). Sąd nie bada zatem, czy organ słusznie uznał, bądź nie uznał prawa do ulgi podatkowej, zaś kognicji sądu podlega jedynie prawidłowość zastosowania przepisów proceduralnych, które zostały zastosowane w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji. Reasumując, Sąd nie może uchylić decyzji, nawet jeżeli nie podziela stanowiska organu podatkowego co do słuszności podjętego rozstrzygnięcia, gdy uzna, że w przedstawionym stanie faktycznym organ administracji prawidłowo i wyczerpująco przeprowadził postępowanie w sprawie, które w pełni daje możliwość merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 239/99) w którym postawiono tezę, iż decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co za tym idzie, upoważniając organy podatkowe do orzekania w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie terminów, co oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Charakter przedmiotowy przesłanek wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego, co w tej sprawie zostało uczynione. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutu skargi o przewlekłym toku postępowania. Wniosek złożony został 6 sierpnia 2007r. (do którego dołączono jedynie kopie wniosku kredytowego), zaś pismem z 30 sierpnia 2007r. Skarżący zostali powiadomieni przez organ pierwszej instancji o zakończeniu zebrania materiałów dowodowych w sprawie (k. 51, tom I akt). Strona miała możliwość wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. (k.53, tom I). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 18 września 2007r.; w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego Skarżący otrzymali 13 maja 2008r. (k. 109 -110, tom I) i zostali zobowiązani do wskazania wysokości i udokumentowania miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem, wskazania wysokości i udokumentowanie źródeł dochodów, uzupełnienie oświadczenia o sytuacji majątkowej i finansowej, oświadczenie o posiadanych nieruchomościach. W odpowiedzi pełnomocnik Skarżących pismem z 27 maja 2008r. poinformował organ, że Skarżący nie posiadał środków finansowych wystarczających na spłatę zobowiązania podatkowego poza kwotą 5.800 zł w Nordea BP (k. 124, tom I). Organy podatkowe zebrały całość materiału dowodowego, przy czym wskazać w tym miejscu należy, iż ciężar udowodnienia przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. nie spoczywa tyko i wyłącznie na organie podatkowym (w ramach obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami wskazanymi przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej, w ty, art. 122 O.p. ale i na wnioskodawcy. IV. Przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi o jakiej mowa w art. 48 § 1 O.p. (jak i art. 67 § 1 O.p.), powinna być rozważana z punktu widzenia okoliczności ustalonych w danej sprawie; organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia istnienia pozytywnych przesłanek ustawowych, w tym ustalić sytuację finansową podatnika i jego możliwości płatnicze. Nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkości jego stałych obciążeń i zobowiązań, a w związku z tym rozstrzygnięcie wniosku o odroczenie płatności organ powinien poprzedzić dokładną analizą sytuacji finansowej wnioskodawcy, by móc w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego. Jest kwestią oczywistą, iż w dyspozycji art. 67 a O.p. ustawodawca przewidział kilka i to różnych w swych skutkach, ulg podatkowych; ta odmienność winna przekładać się na konieczność nie tylko indywidualnego traktowania każdej sprawy ale również ocenę przesłanek mając na uwadze rodzaj wnioskowanej przez podatnika ulgi; przepis art. 67a O.p. dotyczy bowiem zarówno ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jak i ulg prowadzących faktycznie do całkowitej lub częściowej rezygnacji z ich realizacji. Jednak w każdym przypadku chodzi o ulgę w realizacji zobowiązań podatkowych, a tym samym należy prowadzić wykładnię językową i celowościową pojęć ważny interes podatnika oraz interes publiczny, kierując się wolą ustawodawcy, który postanowił ulgi te przewidzieć. Mając bowiem na uwadze stanowisko strony w tej sprawie i zarzut, iż (...) zaniechano ustalenia, czy posiadanie znacznego majątku przekłada się wprost na posiadanie zdolności płatniczej (...), istotne staje się ustalenie co kryje się pod pojęciem ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego – mając na uwadze zakres przedmiotowy złożonego wniosku, a tym samym czy wolą ustawodawcy w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 2 O.p. było odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej z tej przyczyny, że podatnik, który jest dobrze sytuowany, posiada spory majątek, spore comiesięczne przychody (poza sporem) i miał możliwość przygotowania się finansowego na - również negatywny - wynik prowadzonego postępowania podatkowego, w którym kwestionuje się ponad milionową darowiznę, w chwili otrzymania decyzji organu pierwszej instancji nie miał wolnych środków finansowych. W złożonym wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, jako argument podano bowiem cyt.: (...) nie posiadanie obecnie wolnych środków finansowych umożliwiających dokonanie zapłaty określonego w decyzji zobowiązania w terminie (...) (tom I, strona 28 akt postępowania podatkowego). Strona nie podnosiła więc losowego obniżenia zdolności płatniczej, nie podnosiła też, iż zapłata w oznaczonym terminie zaległości podatkowej spowoduje nieodwracalne skutki zagrażające stronie. Ustawodawca zarówno w dyspozycji art. 67a § 1 pkt 1 O.p. jak i art. 67a § 1 pkt 2 O.p. użył zwrotów niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny, co uznaje się za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Przyjmuje się, że klauzula ta określa dyrektywy wyboru organu podatkowego, co każdorazowo wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia, przy czym obie ww. przesłanki mają charakter równorzędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, w myśl którego interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). nie powinno budzić zastrzeżeń stwierdzenie, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, zaś wystarczającą przesłanką do stosowania ulgi powinien być interes podatnika (wyrok NSA z 30 maja 2001r. w sprawie III SA 830/00), jednak mówiąc o interesie publicznym mowa jest o ochronie wpływów podatkowych do budżetu, która powinna uniemożliwiać sytuację rezygnacji z tych wpływów (w tym i odsetek) oraz rezygnację z konieczności ochrony interesów innych podatników. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, zdaniem Sądu, między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; będzie to więc wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Tak zdefiniowane pojęcie ważnego interesu podatnika odnosić się będzie również do wniosku o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, nawet – jak w rozpoznanej sprawie – gdy chodzi jedynie o kilkutygodniowe odroczenie płatności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku Skarżących. Skarżący nie wykazali, że w ich przypadku zaszły nadzwyczajne, losowe bądź niezależne od ich sposobu postępowania okoliczności, a swój wniosek uzasadnili jedynie czasowym brakiem wolnych środków finansowych w wysokości wynikającej z doręczonej decyzji. Czasowy brak środków pieniężnych, który powstał z przyczyn leżących po stronie podatnika nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest odroczenie terminu płatności podatku. Nie można również uznać za takie nadzwyczajne, losowe zdarzenie samej wysokości zaległego zobowiązania w nawiązaniu do przedstawionej sytuacji majątkowej, braku możliwości przewidzenia terminu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, czy też długiego okresu oczekiwania na jej wydanie (postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego wszczęte zostało 27 grudnia 2004 r.). B. R. – T. i A. T., wiedząc o wszczętym postępowaniu podatkowym, które zostanie zakończone, nie domyślając się treści mającego zapaść rozstrzygnięcia (co podkreślił pełnomocnik), lecz zdając sobie sprawę z wysokości zaległości oraz ryzyka zapadnięcia niekorzystnej dla nich decyzji, powinni zachować szczególną ostrożność przy dokonywaniu kolejnych inwestycji. Organ podatkowy słusznie wskazał, iż sposób w jaki Skarżący gospodarowali swoimi finansami, poprzez zakup nieruchomości, jest wyłącznie ich samodzielną decyzją, za którą ponoszą wszelkie konsekwencje, które z kolei nie powinny być przenoszone na barki pozostałych podatników, a tym samym Skarbu Państwa. Tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2211/04), na który powołali się Skarżący, zgodnie z którym ważny interes podatnika może wynikać nie tylko z sytuacji nadzwyczajnych, losowych przypadków, w wyniku których podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także z normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Należy jednak podkreślić, że powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego został wydany w indywidualnej sprawie i na podstawie zupełnie odmiennego stanu faktycznego, którego nie sposób porównać do rozpatrywanej sprawy. Mianowicie dotyczył sytuacji podatniczki, która ze względu na skrajnie niskie dochody nie była w stanie uiścić należności podatkowej bez znacznego uszczerbku dla własnego utrzymania, a nadto w związku z ciężką chorobą zmuszona była ponosić wysokie koszty leczenia. Sytuacja majątkowa B. R. – T. oraz A. T. znacznie różniła się od przedstawionego powyżej stanu faktycznego w sprawie FSK 2211/04, była dobra i znacząco odbiegała od kondycji finansowej większości podatników. Zgodnie z poczynionymi w toku postępowania dowodowego ustaleniami Skarżący posiadali znaczny majątek, mieli zdolność kredytową, która umożliwiła im w szybkim czasie uzyskanie wysokiego kredytu. Tak więc zapłata, nawet tak wysokiego jak w przedmiotowej sprawie, podatku nie spowodowałaby uszczerbku dla utrzymania ich i ich rodziny, w szczególności nie doprowadziłaby do pogorszenia ich sytuacji finansowej na tyle, aby konieczna była interwencja środków pomocy państwa. Pokreślenia bowiem wymaga, że nie każda (...) normalna sytuacja ekonomiczna podatnika (...), będzie umożliwiała zastosowania ulgi podatkowej. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, który uznał, że przedstawione przez Skarżących argumenty, nie uzasadniają wystarczająco zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Tylko bowiem w przypadku, gdy z przeprowadzonego postępowania wynika, iż ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniają możliwość odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej organ może ją zastosować. Należy w tym miejscu wskazać, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż Strona kierowała się wyłącznie dobrą wolą i dążyła do jak najszybszego uregulowania ciążących na niej zaległości. W dniu 17 sierpnia 2007 r. skarżący dokonali wpłaty kwoty 693.846,55 zł tytułem należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego, przy czym we wniosku o przyznanie ulgi w spłacie wnioskujący oświadczyli, iż zobowiązanie zostanie zrealizowane z kredytu w kwocie 580.000 zł (taką kwotę potwierdza również wniosek kredytowy). Starania o jego uzyskanie były głównym powodem wniosku o odroczenie terminu zapłaty. W związku z brakiem wyjaśnień dotyczących pochodzenia pozostałej części zapłaconego zobowiązania, nie uzyskanej z kredytu oraz wcześniejszym oświadczeniem Skarżących o braku wolnych środków finansowych Sąd podziela stanowisko organu podatkowego oceniającego zasadność wniosku Strony. Co prawda Skarżący argumentowali również, że ewentualne odroczenie terminu płatności nie wiązało się dla budżetu państwa z całkowitą utratą przychodu z tytułu nieterminowej zapłaty podatku, bowiem podatnicy byliby zobowiązani do zapłaty opłaty prolongacyjnej, stanowiącej 50% stawki odsetek za zwłokę, zaś przyznanie ulgi stanowiłoby wyraz uczciwego zachowania organu podatkowego wobec Skarżących będących uczciwymi podatnikami, jednak skoro brak było w przedmiotowej sprawie przesłanek do udzielenia przez organ ulgi, Sąd nie widzi powodu, dla której winna być naruszona zasada płacenia podatków w terminie przewidzianym prawem. Poprzez jednolity dla wszystkich termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. V. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd nie podzielił stanowiska strony dotyczącego bezzasadnego nieuwzględnienia wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach tytułem zabezpieczenia zaległości podatkowych oraz przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy wskazać, że zakres niniejszego postępowania nie obejmuje rozpoznania zarzutów co do prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy rozpoznania zarzutów na tok tego postępowania; zresztą przedmiotem rozpoznania przez WSA w Gdańsku była sprawa skargi strony w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok z 8 kwietnia 2008r. w sprawie I SA/Gd 26/08) oraz sprawa ze skargi strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie wstrzymania postępowania egzekucyjnego (wyrok z 6 maja 2008r. w sprawie I SA/Gd 50/08). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 122 O.p., który formułuje zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie doszło również do naruszenia art. 125 § 1 O.p.; przepis ten stanowi, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jak słusznie wskazał organ, początek biegu terminu odwoławczego wyznacza data otrzymania przez organ odwoławczy odwołania, wniesionego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Ponadto, do terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia tej zasady uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. Wszelkie poczynione w toku prowadzonego postępowania kroki były niezbędne dla zapewnienia jego prawidłowego biegu. Okresy rozpatrywania sprawy, zdaniem strony skarżącej zbyt długie oraz będące wynikiem nierzetelnego i niedokładnego postępowania organów, mieściły się w granicach przewidzianych przez prawo. Reasumując: 1/ ustawodawca w art. 67 a O.p. przewidział różne w swych skutkach ulgi podatkowe i ta odmienność winna przekładać się na konieczność nie tylko indywidualnego traktowania każdej sprawy ale również ocenę przesłanek biorąc pod uwagę rodzaj wnioskowanej przez podatnika ulgi; przepis art. 67a O.p. dotyczy bowiem zarówno ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jak i ulg prowadzących faktycznie do całkowitej lub częściowej rezygnacji z ich realizacji, jednak w każdym przypadku chodzi o ulgę w realizacji zobowiązań podatkowych, a tym samym należy prowadzić wykładnię językową i celowościową pojęć ważny interes podatnika oraz interes publiczny, kierując się wolą ustawodawcy, odnosząc się do powszechnie przyjętej w orzecznictwie sądów administracyjnych zasady wyjątkowości w stosowaniu instytucji ulg podatkowych; 2/ użyte przez ustawodawcę niezdefiniowane i niedookreślone pojęcia, takie jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika; o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują bowiem kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości; 3/ czasowy brak środków pieniężnych, który (dodatkowo w sprawie przyjmując) powstał z przyczyn leżących po stronie podatnika (podatnik podjął decyzję o kolejności regulowania należności - najpierw zakup ze środków własnych nieruchomości, zaś w drugiej kolejności złożenie wniosku o ulgę w postaci odroczenia terminu płatności zaległości podatkowych z powodu konieczności pozyskania na ten cel kredytu bankowego) nie stanowi pozytywnej przesłanki zastosowania ulgi podatkowej jaką jest odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej o jakiej mowa w art. 67a pkt 1 pkt 2 O.p.; 4/ instytucja odraczania terminów podatkowych jest normowana w Ordynacji podatkowej w zależności od tego czy dotyczy terminów płatności podatków, terminów zaległości podatkowych (art. 67a § 1 i 2 O.p.), czy też innych terminów podatkowych (art. 48 § 1 O.p.). Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. EK