I SA/Go 12/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA / Go 12 / 10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca A.G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2009 roku nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2009 roku nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług zamiesiące od maja do grudnia 2005 roku. Z akt sprawy wynika że : Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w 2008 roku postępowania kontrolnego między innymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku, wydał decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 roku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 roku. Na skutek złożonego odwołania, po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Natomiast Sąd w dniu 10.03.2009 roku wydał w sprawie I SA / Go 77 / 09 wyrok uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd w uzasadnieniu wskazał iż dokumentacja podatkowa, odpowiednio uzupełniona, jak również poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie kwoty sprzedaży za 2005 roku. Wielkość ta, która posłużyła organowi podatkowemu do ustalenia podstawy opodatkowania, została określona zdaniem Sądu, jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej, co potwierdza treść protokołu kontroli podatkowej oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji. Tak więc w rzeczywistości organ szacował podstawę opodatkowania, wbrew jego twierdzeniom Nie było więc podstaw do kierowania się w toku postępowania treścią przepisu art.23 § 2 ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił iż zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie instytucji oszacowania. Nadto w przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 4 ordynacji podatkowej, a więc z pominięciem metod zawartych w przepisie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich nie wykorzystania. O tym że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje art. 23 § 5 ordynacji podatkowej stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym, wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Sąd uznał że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zasadność rozstrzygnięcia potwierdza szereg okoliczności, których wystąpienie organy ustaliły w toku prowadzonego postępowania i które legły u podstaw podjętych przez nie w tej mierze rozstrzygnięcia. Organ podatkowy określił również iż księgi podatkowe za 2005 roku są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej części księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." Prawidłowo również w decyzji organu I instancji przywołano jako podstawę prawną uznania ksiąg za nierzetelne art.193 § 4 ordynacji podatkowej. Sąd uznał również za chybiony zarzut niewłaściwego zastosowania §13 ust.3 pkt.1 zamiast § 13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. /Dz.U.02.219.1836/. Jak bowiem wynika z treści pierwszego z wyżej wskazanego przepisu błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. W ocenie Sądu brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki. Nie można bowiem przyjąć za oczywistą omyłkę permanentnie dokonywanych zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu skarżącej. Sąd uznał iż brak uzasadnienia co do obranej metody i zaniechania zastosowania innych metod określonych w art.23 § 3 ordynacji podatkowej, a także nie przytoczenie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji, jest zdaniem Sądu konsekwencją przyjętego przez organy stanowiska, iż w postępowaniu nie dokonywano szacowania podstawy opodatkowania. Stanowi to naruszenie przepisu art.23 ordynacji podatkowej albowiem nawet rezygnacja z instytucji szacowania, wymagała odpowiedniego ustosunkowania się. Sąd również wskazał iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić wielkości sprzedaży w faktycznej wysokości, uprawniającej go do zastosowania art.23 § 2 ordynacji podatkowej winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami wynikającymi z treści art. 23 ordynacji podatkowej, i art.193 ordynacji podatkowej. Organy winny też mieć na uwadze wzajemną zależność, na którą wskazano powyżej, a która istnieje pomiędzy instytucją szacowania podstawy opodatkowania a stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...].07.2009 roku wydał decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005 roku, oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 roku. W uzasadnieniu wskazał że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych na bazarze. Była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. składała w US deklaracje VAT-7, Wykazane w nich dane były zgodne z rejestrem sprzedaży VAT oraz rejestrem zakupów VAT. Zapisy w rejestrze VAT były dokonywane na podstawie zapisów w ewidencji przychodów w zgodnych wartościach sprzedaży brutto. Ponieważ skarżąca nie prowadziła w kontrolowanym okresie sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, wartość sprzedaży netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku od towarów i usług wyliczała według struktury zakupów towarów handlowych. Organ wyjaśnił, iż art.84 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004r. Nr 14 póz.113 z poźn. zm. – zw. dalej ustawa o VAT / dotyczy wyłącznie działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany do działalności gastronomicznej. Dlatego strona błędnie wyliczała sprzedaż netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku VAT według struktury zakupów towarów handlowych. Podkreślił, iż winna ona była na bieżąco ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz wyliczać sprzedaż netto i podatek należny tzw. metodą "stu" / od wartości brutto /. W toku postępowania organ ustalił, iż w kontrolowanym okresie strona prowadziła komputerowo ewidencję zakupów VAT, sporządzając na koniec każdego miesiąca stosowny wydruk z zapisami w ewidencji. W rejestrze tym ewidencjonowała różne faktury dokumentujące wydatki związane z funkcjonowaniem firmy - zakupy artykułów gastronomicznych, alkoholi, napojów chłodzących, opłaty za energię elektryczną, odprowadzenie nieczystości, dostawę wody, usługi biura rachunkowego, wydatki na rozmowy telefoniczne, zakup kubków i tacek plastykowych itp. Badanie zgodności danych wynikających z rejestru VAT z dokumentacją źródłową, nie wykazało rozbieżności. Naczelnik US w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych na podstawie deklaracji VAT-7 zestawił za każdy miesiąc oddzielnie wartości sprzedaży netto, podatku należnego, zakupów netto oraz podatku naliczonego. Następnie na podstawie zestawionych wartości wyliczył za każdy miesiąc wskaźnik procentowy udziału kosztów netto do sprzedaży netto. Wahały się one od 116,72 % sprzedaży w miesiącu lutym 2005 roku do 371,66 % sprzedaży w miesiącu styczniu 2005 roku. W skali całego roku podatkowego koszty stanowiły 188,76 % wykazanej sprzedaży. Z tego powodu wynikł wzrost kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy / wg VAT-7 za styczeń 2005 roku wyniósł 4.223 złotych, a wg VAT-7 za grudzień 2005 roku już 8.742 złotych / pomimo odebranych w trakcie roku podatkowego zwrotów podatku VAT w łącznej kwocie 306 złotych. Podkreślił, iż z prostego pomniejszenia wykazanej sprzedaży netto o poniesione koszty wynika strata z działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 30.069 złotych, a strona z uzyskanych przychodów dokonywała jeszcze opłat składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 6.249,78 złotych oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.833,65 złotych. Organ dokonał również analizy ekonomicznej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie stosowanych marż handlowych. Z oświadczenia skarżącej złożonego do protokołu z [...] lutego 2008 roku wynikało, iż ustalała ona umowne ceny sprzedaży, a narzut, który w całym okresie działalności kształtował się podobnie: wynosił od 30% do 40% na gastronomi, około 20% na alkoholach oraz około 30% do 40% na towarach pozostałych / napoje, kawa, herbata /. Strona w miejscu prowadzenia działalności nie posiadała cennika na sprzedawane towary. Organ chcąc skonfrontować oświadczone powyżej dane z marżami handlowymi faktycznie stosowanymi zobowiązał skarżącą, by pozostawiony jej reprezentatywny spis towarów uzupełniła o ceny sprzedaży brutto oraz o ceny zakupu brutto. Z poczynionych następnie wyliczeń wynikało, że dla poszczególnych towarów marże handlowe kształtowały się od 48,936 % na napoje w butelkach 0.5litra do 525,0 % na herbatę w kubeczku. Dla ustalenia średniej marży handlowej wynikającej z dokumentacji podatkowej za 2005 roku organ przyjął sprzedaż w kwocie 33.890,81 złotych, wykazanej w zeznaniu PIT-28. Koszt własny sprzedanych towarów ustalił w oparciu o zestawione w tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu z kontroli faktury zakupu towarów handlowych i produktów do gastronomii i spisy z natury na dzień [...].12.2004 roku oraz [...].12.2005 roku. Podjęte działania dowiodły, że skarżąca w dokumentacji podatkowej wykazała sprzedaż towarów handlowych znacznie poniżej cen zakupu / ujemna średnia marża handlowa w wysokości - 34,351% /, oraz, że otrzymany wynik stoi w sprzeczności ekonomicznej zarówno z marżą podaną przez nią do protokołu z czynności kontrolnych / od 20% do 40% /, jak też marżami wyliczonymi na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynoszącymi od 48,936% na napoje w butelkach 0,5 litra do 525,0% na herbatę w kubeczku. Tym samym doszło do znacznego zaniżenia przez stronę wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zbadał również księgi podatkowe strony pod kątem ich wadliwości i nierzetelności. Przytaczając treść art.193 §1- §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm. – zw. dalej Ordynacja podatkowa / stwierdził, iż w związku z zaniżeniem sprzedaży księgi podatkowe za 2005 roku są nierzetelne w części dotyczącej nie wykazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznaje ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W pozostałej zaś części stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Następnie stwierdził, że z uwagi na stwierdzone sprzeczności, na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku kontroli, podjął działania mające na celu ustalenie zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży za 2005 roku. Za podstawę do wyliczenia sprzedaży netto przyjął marżę w wysokości oświadczonej przez skarżącą / od 20% do 40% / oraz marże ustalone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów z dnia [...].02.2008roku. Zaznaczył, iż strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży alkoholi wysokoprocentowych, piwa, szampana, napojów zimnych i gorących, soków oraz usług gastronomicznych. W celu ustalenia rzeczywiście stosowanej marży na te towary zestawił zebrane informacje o marżach, co wykazało duże rozbieżności między marżą oświadczoną przez stronę do protokołu, a marżami ustalonymi na podstawie reprezentatywnego spisu z natury. Zaznaczył, też, iż z zestawienia marż handlowych dokonanego na podstawie reprezentatywnego spisu towarów wynika, że strona często stosuje jednakowe ceny na poszczególne towary niezależne od ceny ich zakupu / np. piwa sprzedawane po 5,00 złotych, napoje wysokoprocentowe po 8,00 zł/100 ml, napoje w butelkach 0,5 litra po 3,50 złotych. Organ, w związku z jednakowymi cenami sprzedaży towaru zakupionego po różnych cenach oraz brakiem możliwości ścisłego przyporządkowania w gastronomii ilości i wartości zakupionych produktów i półproduktów do konkretnych potraw, postanowił przyjąć do celów wyliczenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedaży w każdym asortymencie towaru najniższe marże stwierdzone na podstawie reprezentatywnego spisu towarów. Wyjaśnił to faktem, że średnia arytmetyczna nie oddaje marż rzeczywiście stosowanych przy sprzedaży biorąc pod uwagę ilości poszczególnych towarów, a najwyższe stwierdzone marże mogą dotyczyć towarów sprzedawanych sporadycznie. Podkreślił, iż wyliczenie sprzedaży według poszczególnych asortymentów daje możliwość określenia podatku od towarów i usług według stawek 7% i 22%. Wyliczył koszt własny sprzedaży w poszczególnych rodzajach towaru z uwzględnieniem stanów remanentowych, następnie otrzymane wyniki najniższych marż handlowych z reprezentatywnego spisu towarów posłużyły mu do wyliczenia sprzedaży zbliżonej do rzeczywistej za 2005 roku w kwocie netto 101.298,54 złotych, podczas gdy strona wykazała sprzedaż za ten sam okres w kwocie 33.890,81 złotych. na tej podstawie stwierdził zaniżenie sprzedaży za 2005 roku o kwotę 67.407.73 złotych. Organ stwierdził też, iż skarżąca z podatku VAT rozliczała się w okresach miesięcznych. Wyjaśnił, że w celu ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2005 roku ustalił procentowy udział wykazanej sprzedaży w każdym z kontrolowanych miesięcy do sprzedaży za cały rok podatkowy. Do wyliczenia przyjął kwoty sprzedaży brutto, gdyż strona wyliczała sprzedaż netto oraz należny podatek VAT wg struktury zakupów towarów handlowych. Natomiast on tych samych wyliczeń dokonał wg faktycznie sprzedanego towaru w poszczególnych stawkach VAT. Następnie, podkreślając fakt nieprawidłowego rozliczania przez stronę sprzedaży netto i podatku należnego wg struktury zakupów towarów handlowych, wyjaśnił, iż posiłkując się danymi, które były mu uprzednio konieczne do wyliczenia wartości sprzedaży netto w poszczególnych asortymentach towaru ustalił, iż strona w 2005 roku osiągnęła ogółem sprzedaż brutto w kwocie 121.246.58 złotych. w tym według stawki 7% podatku VAT 16.675,18 złotych, co stanowi 13,75311 % wykazanej sprzedaży, a według stawki 22% podatku VAT 104.571.40 złotych, co stanowi 86,24689% wykazanej sprzedaży. Nadto, ponieważ nie było możliwym ustalenie faktycznej sprzedaży wg stawek 7% i 22% podatku VAT w poszczególnych miesiącach 2005 roku przyjął w każdym miesiącu do wyliczenia sprzedaży netto i podatku należnego wg stawek VAT wyliczoną strukturę sprzedaży za cały rok podatkowy, co w jego ocenie, przy stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było sposobem właściwym i najbardziej zbliżonym do rzeczywistej sprzedaży dokonanej w tych miesiącach. Na podstawie powyższych obliczeń stwierdził, iż strona w miesiącu maju 2005 roku przekroczyła obrót 40 tys. uprawniający ją do zwolnienia z obowiązku stosowania ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. W związku z tą okolicznością wyjaśnił również, iż strona w 2005 roku prowadziła sprzedaż wyłącznie na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, a sprzedaż dokumentowała wyłącznie dowodami wewnętrznymi, zw. "dzienne zestawienie sprzedaży nieudokumentowanej". Odwołując się do treści przepisów ustawy - art.111 ust.1 ust. 2 ust.7 pkt 3 ustawy o VAT oraz §3 ust.1 i ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących / Dz. U. z 2004r. Nr 273 póz. 2706 / podkreślił, iż w związku z w/w przekroczeniem obrotu strona winna od dnia [...].08. 2005 roku rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Jednocześnie stwierdził, iż do czasu dopełnienia tego obowiązku strona straciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Ostatecznie mając na uwadze całokształt stwierdzonych nieprawidłowości przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku. Wskazał również iż zgodnie z art. 23 ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowani w drodze oszacowani jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Nadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach gdy niemożna zastosować metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej można zastosować inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania o którym mowa w art. 23 ordynacji podatkowej jest każde takie ustalenie podaku której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku, Ustalenie bowiem w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje że cała podstawa nabiera wówczas cechy podstawy ustalonej w drodze szacunku. Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności w zakresie usług gastronomicznych organ odstąpił od szacowania metodami określonymi w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej i zastosował metodę określoną w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Organ również uzasadnił z jakich powodów metody szacowania określone w art. 23 § 3 nie mogą być zastosowane. Z tego względu organ przyjął do określenia wielkości obrotów sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych wartość wynikającą ze sprzedaży brutto. Pełnomocnik w odwołaniu na powyższą decyzję wskazał iż w jego ocenie organy nie wykazały nierzetelnego prowadzenia przez skarżącą księgi podatkowej w zakresie przychodów, czym naruszyły art.191 i art.193 § 4 ordynacji podatkowej . Zaznaczył również, że organ popełnił oczywisty błąd dokonując wyliczenia wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust.3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z [...].10.2009 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego . Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca zarzucając decyzji : - błędne zastosowanie art. 23 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 1997 roku Nr 137 poz. 926 z zm./, - naruszenie art. 191, 193 § 3 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej /Dz. U. z 1997 roku Nr 137 poz. 926 z zm./,poprzez uznanie iż zachodzą przesłanki do uznania prowadzonych przez skarżącego ksiąg za nierzetelne, - naruszenie art. 210 § 1 ust. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 1997 roku Nr 137 poz. 926 z zm./, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji, - naruszenie § 13 ust. 3 pkt. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz.U. z 2002 roku nr 219 poz. 1836 z zm. /, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca przedstawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie wskazanej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącej, która w tej mierze powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, ujawnienie sprzeczności ekonomicznych nie może stanowić podstawy do pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym, a fakt sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przychodu z tego tytułu. Nadto organ podatkowy bez podstawy prawnej określił zobowiązanie podatkowe w oparciu o szacowane przychody, a następnie na tej podstawie uznał prowadzone przez podatnika księgi za nierzetelne. Nie można bowiem przy pomocy szacunku ustalić, czy księga podatkowa jest rzetelna, czy też dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, bowiem szacowanie jest możliwe po uznaniu iż księga podatkowa jest nierzetelna. Dopiero w przypadku uznania iż jest ona nierzetelna, można uznać że zapisy zawarte w księdze nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z jej zapisów. Tak więc, szacowanie może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi. Z tego względu organ podatkowy naruszył zdaniem skarżącej art. 191, 193 § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyliczeń dokonanych w ramach szacowania skarżąca zarzuciła iż organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Wskazała bowiem, że przedstawiony remanent, nawet tylko w formie brudnopisu, z zapisanym stanem towarów, pozwala na dokonanie niezbędnych dla szacowania wyliczeń uzupełniających. Zdaniem skarżącej organ podatkowy popełnił oczywisty błąd poprzez wyliczenie wielkości błędnego zapisu w zakresie przychodu o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, bowiem porównał rezultat przeprowadzonego szacunku przychodu do przychodu wynikającego z ksiąg rachunkowych skarżącego. Natomiast przepis nakazuje ustalanie limitu błędu na podstawie kwot nie wpisanych lub błędnie wpisanych, a zastosowanie winien mieć § 13 ust. 4 w / w rozporządzenia, gdyż nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika, a fakt posiadania dowodów wskazanych w tymże przepisie, nie został przez organ zakwestionowany. Nadto w sprawie winien znaleźć zastosowanie § 13 ust. 4 w / w rozporządzenia gdyż nie wpisanie cen jednostkowych i wartości zbiorczych było oczywistym błędem podatnika, a fakt posiadania przez skarżącą dowodów o których mowa w przepisie nie został zakwestionowany. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał iż skarżąca prowadziła ewidencję ale niezgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla działalności przez nią prowadzonej, gdyż dokonywała określenia podatku należnego stosując art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług, a dotyczy on działalności w zakresie handlu i nie może być stosowany w działalności gastronomicznej. Tak więc skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 w / w ustawy. Skarżąca błędnie wyliczała sprzedaż netto oraz podatek należny według poszczególnych stawek podatku VAT według struktury zakupów towarów handlowych. Winna ona na bieżąca ewidencjonować faktyczną sprzedaż brutto z podziałem na poszczególne stawki podatku od towarów i usług oraz wyliczać sprzedaż netto i podatku należny metodą "stu" / od wartości brutto /. Skarżąca prowadziła również sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, dokumentując sprzedaż dowodami wewnętrznymi, co stanowiło naruszenie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 7 rozporządzenia MF z dnia 23.12.2004 roku w sprawie kas rejestrujących / Dz.U. z 2004 roku Nr 273 poz. 2706 / Zdaniem organu wobec tego iż skarżąca przekroczyła obrót 40.000 złotych uprawniający do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej w miesiącu maju 2005 roku winna od [...].08.2005 roku rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących. Organ po dokonaniu kontroli ksiąg podatkowych w 2005 roku pod kątem ich nierzetelności i wadliwości uznał iż księgi podatkowe za 2005 roku są nierzetelne w części dotyczącej niewskazanej sprzedaży towarów i usług i w tej części nie uznał je za dowód w sprawie. Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne było uruchomienie instytucji oszacowania. Organ odstąpił od zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej stosując metodę indywidualną zawartą w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej i uzasadniając niemożność zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, co umożliwiło obliczenie podstawy opodatkowania w sposób bliski rzeczywistości. Organ uznał również za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 13 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych, podkreślając iż w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wydając wyrok z dnia 10.03.2009 roku w sprawie I SA / Go 77 / 09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. / Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy zauważyć iż niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. / sygnat. akt I SA / Go 77 / 09 / w wyniku którego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje ją poprzedzającą zawierając w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania i dokonując oceny zarzutów zawartych w skardze. Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w powyższym przepisie, zostały sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia i w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia jest wiążące dla sądu oraz organu rozpoznającego ponownie sprawę. Ocena prawna jest to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie Pojęcie to obejmuje zarówno ocenę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonej decyzji, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał tą decyzję zostało uznane za prawidłowe czy też błędne. Wskazania co do dalszego postępowania są konsekwencjami oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie / por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318/. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Głównym elementem oceny prawnej jest wykładnia przepisów prawa, która zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił / zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i nast. /. W związku z powyższym należy podkreślić iż Sąd rozpoznając sprawę I SA / Go 77 / 09 rozstrzygnął iż ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ordynacji podatkowej. Z tego też względu zarzut naruszenia art. 191 i art. 193 § 3 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez uznanie iż zachodzą przesłanki do uznania ksiąg skarżącej za nierzetelne nie może być przedmiotem oceny Sądu, bowiem zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany oceną prawną dokonaną przez Sąd w sprawie I SA / Go 77 / 09. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania art. 23 ordynacji podatkowej, bowiem w tym wypadku również Sąd dokonujący oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA / Go 77 / 09 uznał iż organ podatkowy winien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, przesądzając tą kwestię. Nadto Sąd wskazał iż dokonując oszacowania winien ocenić czy jest możliwe zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej, bądź innej metody określonej w art. 23 § 4 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy że organ podatkowy dostosował się do wskazać Sądu w tej mierze. Wskazał i uzasadnił dlaczego nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej w stosunku do każdej z metod. Dokonał również wyboru metody określenia podstawy opodatkowania określonej w art. 24 § 4 ordynacji podatkowej i uzasadnił dlaczego obrana metoda jest metodą gwarantującą uzyskanie określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa. Nie może być również z powyższych względów uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania §13 ust.3 pkt.1 zamiast §13 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. /Dz.U. z 2002 roku Nr 219 poz 1836 /. Sądu w sprawie I SA / Go 77 / 09 dokonał oceny tego zarzutu i wskazał iż brak w dokumentach zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki, bowiem skarżąca permanentnie dokonywała zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistego przychodu. Skarżąca również wywiodła w treści skargi zarzut błędnego ustalenia wyliczeń szacunkowych dokonanych przez organ. Jednak poza przytoczeniem orzeczeń sądów co do właściwego przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania skarżąca nie uzasadniła tegoż zarzutu. Należy więc podkreślić iż organ podatkowy dokonał ustaleń w zasadniczej mierze na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wskazał Sąd szacowanie ma miejsce również wówczas gdy tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania podlega określeniu w formie przybliżonej. Organ podatkowy zebrał i ocenił materiał dowodowy który stanowił podstawę do określenia podstawy opodatkowania. Dokonał również oceny dowodu w postaci wspomnianego przez skarżącą brudnopisu. Ocena ta zdaniem Sądu nie przekroczyła granic swobodnej oceny określonej w art. 191 ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte przez organ są zgodne z zasadami logiki i racjonalności. Brak jest również do uznania zarzutu nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia gdyż takowa w decyzji została powołana. Z tego też względu wobec uznania iż brak jest podstaw do stwierdzenia przez organ naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S.Kowalczyk