III SA/Po 70/10

Dnia 25 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska ( spr.) WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi B.J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Postanowieniem z dnia [...], sygn. [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie obejmujące kontrolę dochodów B.J.K. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...], który stanowił datę wszczęcia postępowania. Przesłankę wszczęcia postępowania kontrolnego stanowiły poniesione w 2006 r. wydatki B.K. w kwocie [...] zł na pokrycie kapitału w spółce A, na nabycie udziałów w spółce B w kwocie [...] zł oraz na nabycie [...] udziałów w spółce C za kwotę [...] zł. Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania wynikało, iż B. K. nie składał za 2006 r. zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz deklaracji i innych informacji o uzyskanych darowiznach, spadkach, umowach pożyczek i innych przychodach. Pismem z dnia [...] został wezwany do złożenia wyjaśnień w charakterze strony w zakresie objętym podstępowaniem kontrolnym. W dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. stawiła się pełnomocnik B. K., N.T.-G., która oświadczyła, iż w dniu [...] zostało złożone przez B. K., w Urzędzie Skarbowym w Ś. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zostało zadeklarowane otrzymanie darowizny w dniu [...] w kwocie [...] zł od ojca M. K. Podatek od spadków i darowizn wynikający z tytułu otrzymanej darowizny w kwocie [...] zł został zapłacony w dniu [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu opisanego wyżej postępowania kontrolnego ustalił B. K. podatek od spadków i darowizn za 2006 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne u Pana B. K. prowadzone było od dnia [...], a w dniu [...] pełnomocnik podatnika powołał się na złożone w Urzędzie Skarbowym w Ś. w dniu [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym B.K. zadeklarował otrzymanie w dniu [...] od ojca M. K. darowizny w kwocie [...] zł. Natomiast wpłata podatku nastąpiła później tj. w dniu [...]. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny, zgodnie z art. 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004r. Nr 142, poz.1514 ze zm.) powstał w dniu 13 lutego 2009 r. tj w dniu w którym pełnomocnik kontrolowanego powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania przez B.K. darowizny. W związku z powyższym zdaniem organu kontroli skarbowej zaistniały przesłanki do zastosowania 20% stawki podatku od spadków i darowizn wynikające z art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] ustalającą B. K. podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W dniu [...] pełnomocnik B.K. wniósł skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżył decyzję w całości. W uzasadnieniu zarzucił wskazanej decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn "poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przejawiające się w przyjęciu, iż powołanie przez pełnomocnika strony stanowi powołanie się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny, gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić organ do wniosku, iż obowiązek podatkowy nie powstał". Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ naruszył art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez wymierzenie 20% stawki podatku, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno doprowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstał. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wykładnia językowa art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nakazuje stosować go tylko do takich przypadków, w których podatnik osobiście powołał się przed organami podatkowymi lub kontrolnymi na fakt otrzymania pieniędzy. Natomiast sam fakt osobistego poinformowania Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przez pełnomocnika skarżącego o złożonym przez Stronę zeznaniu podatkowym nie jest tożsamy z przewidzianym w art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołaniem się na ten fakt przez podatnika. Takie działanie pełnomocnika nie może szkodzić samemu mocodawcy. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż samo złożenie przez podatnika zeznania SD-3 również nie nastąpiło w toku postępowania, w rozumieniu art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz stanowiło dopiero podstawę do wydania kwestionowanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i wskazał na bezpodstawność zarzutów w niej zwartych, a zaprezentowaną argumentację pełnomocnika za nieuzasadnioną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spór dotyczył tego, czy w opisanym stanie faktycznym do dokonanej przez M.K. w 2006r. darowizny na rzecz syna B.K. zastosowanie ma art.15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. podatek sankcyjny 20%. Na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny od swojego ojca M.K. w kwocie [...] zł, skarżący powołał się po raz pierwszy sam składając w dniu 11 lutego 2009r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), a więc w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wobec powyższego datę złożenia zeznania należy przyjąć jako datę powołania się na nie zgłoszoną darowiznę, a zatem jako datę powstania obowiązku podatkowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego nie można uznać późniejszego poinformowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o fakcie złożenia przez skarżącego w dniu [...] zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja ustalająca wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącego od jego ojca w 2006 r., co do której wyliczono 20% stawkę opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Powyższe przepisy znalazły zastosowanie przy wymiarze należnego od Skarżącego podatku od spadków i darowizn. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym art.15 ust.4 u.p.s.d. Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest ustalenie, że wobec Skarżącego od dnia 30 stycznia 2009 roku było prowadzone postępowanie kontrolne związane z ewentualnym ustaleniem podatku dochodowego o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Bezsporną okolicznością w niniejszej sprawie jest również fakt złożenia przez Skarżącego w dniu 11 lutego 2009r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym zadeklarował otrzymanie darowizny w dniu [...] od ojca w kwocie [...] oraz uiszczenie w dniu [...] podatku od spadków i darowizn wynikającego ze złożonego zeznania w kwocie [...]. Postępowanie kontrolne z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006r., nakłada na podatnika obowiązek wykazania, rozumianego jako obowiązek udowodnienia bądź uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki. Istotną kwestię w ramach prowadzonego postępowania stanowi ustalenie momentu do którego można przyjąć, że dane źródło przychodu pozostaje nieujawnione i tym samym momentu, od którego podatnik może skutecznie ujawnić wcześniej niewskazane źródło przychodu bez ponoszenia konsekwencji sankcyjnego opodatkowania tego źródła. Mając na względzie treść art. 81b §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz.60 t.j. ze zm.) do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu podatnik może skutecznie ujawnić przychody nieujęte w deklaracjach bez konsekwencji w postaci sankcyjnego opodatkowania źródła przychodu. W art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich powołanie się na darowiznę rodzi określony w nim skutek (obliczenie podatku według 20% stawki) i nie ograniczył się przy tym do ogólnego stwierdzenia, że wystarczające jest samo powołanie się na niezgłoszoną wcześniej darowiznę przed organem podatkowym (jak to uczynił w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), ale to powołanie się na darowiznę w toku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w formach wskazanych w tym przepisie, skutkuje ustaleniem podatku według określonej w nim stawki. Trafnie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone, tj. przed dniem [...]. Trafnie i bez naruszenia prawa uznano również, że w omawianej sprawie należy zastosować 20% stawkę opodatkowania, o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a to ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W omawianej sprawie obowiązek podatkowy od uzyskanej w 2006r. darowizny powstał w dniu [...], a więc w dniu powołania się osobiście przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. Jakkolwiek organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał [...], to należy wyjaśnić, że organ II instancji skorygował powyższe stanowisko wskazując jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień [...], to jest dzień, w którym podatnik osobiście powołał się przed organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania darowizny. W świetle powyższych okoliczności nie jest zasadny zarzut podniesiony w skardze, że to pełnomocnik skarżącego osobiście poinformowała Urząd Kontroli Skarbowej w P. o złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym, co nie jest tożsame z przewidzianym w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., powołaniem się na ten fakt przez podatnika, a w konsekwencji błędnie zastosowano 20% stawkę podatku. Wobec powyższego zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, a skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). B. Koś /-/T.M. Geremek /-/M. Lorych – Olszanowska za nie obecnego z powodu urlopu sędziego /-/M. Lorych – Olszanowska