III SA/Wa 1923/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 24 marca 2009 r. (uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009) – S. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że zajmuje się w Polsce dystrybucją specjalistycznego sprzętu medycznego, tj. zastawek serca , pierścieni do annuloplastyki, protez aorty wstępującej z zastawką stymulatorów, defibrylatorów wszczepialnych, urządzeń do mapowania serca, zestawów do zamykania tętnic, elektrod. Sprzęt ten używany jest głównie w szpitalach. Aby zapewnić odpowiednie użytkowanie sprzętu oraz rozwinąć wiedzę techniczną lekarzy, którzy w ramach praktyki lekarskiej stosują sprzęt, Skarżąca organizuje wyjazdy szkoleniowe, które zwykle odbywają się w zagranicznych centrach szkoleniowych, w których uczestniczą lekarze wskazani przez swoich pracodawców, tj. szpitale, które nabyły lub zamierzają nabyć sprzęt od Skarżącej. W czasie szkoleń odbywają się prezentacje sprzętu, wyjaśnienie zasad funkcjonowania oraz możliwe sposoby jego zastosowania. Prezentacje te mają przede wszystkim charakter informacyjny i instruktażowy. Skarżąca podniosła, iż udział w szkoleniach biorą lekarze wskazani wyłącznie przez swoich pracodawców, tj. dyrektorów szpitali, bądź szefów klinik, gdzie sprzęt jest używany, lub które rozważają możliwość stosowania sprzętu w przyszłości. Lekarze biorący udział w szkoleniach są zatrudnieni w poszczególnych placówkach medycznych, które typują ich na wyjazdy szkoleniowe organizowane przez Spółkę. Szkolenie organizowane przez Skarżącą ma na celu przede wszystkim przekazanie lekarzom praktycznych informacji o możliwościach zastosowaniach i użytkowania sprzętu. W ramach organizacji szkoleń Spółka zapewnia takie świadczenia jak transport na i ze szkolenia, zakwaterowanie w trakcie szkolenia, uczestnictwo w szkoleniach oraz opłaty rejestracyjne. Nieodpłatne świadczenie oferowane przez Skarżącą nie jest zatem przekazywane bezpośrednio uczestnikowi szkolenia, ale szpitalowi, który następnie podejmuje decyzję o oddelegowaniu na przedmiotowe szkolenie swojego pracownika i informuje Skarżącą, która osoba jest uprawniona do wzięcia udziału ze strony szpitala w danym szkoleniu. Oznacza to, iż wyłącznym dysponentem uprawnienia do delegowania na dane szkolenie jest szpital, który od strony formalnej przekazuje takie prawo swojemu pracownikowi. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w powyżej opisanym stanie faktycznym w związku z udziałem uczestników w organizowanych szkoleniach, na Skarżącej ciąży obowiązek składania do właściwych organów podatkowych informacji PIT-8C? W ocenie Skarżącej stosownie do postanowień art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", przedsiębiorca jest zobowiązany do wystawienia informacji podatkowej PIT-8C, w sytuacji gdy wypłacał on należności lub świadczenia zaliczane do tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, o ile świadczenia te nie były zwolnione od podatku dochodowego albo od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na podstawie ordynacji podatkowej, jak również przedsiębiorca nie miał obowiązku poboru zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tych świadczeń. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Skarżącej, podstawowe znaczenie odgrywa fakt, iż pomiędzy Skarżącą a uczestnikami szkoleń nie istnieje żaden stosunek prawny. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym możliwość udziału w szkoleniach oferowana jest przez Skarżącą jednostkom medycznym, a nie samym lekarzom. Skarżąca organizując szkolenia oferuje je co do zasady szpitalom, a szpitale wysyłają lekarzy jako swoich przedstawicieli na szkolenie. Podniosła, iż beneficjentem szkoleń organizowanych przez Skarżącą są same jednostki medyczne. Z tego też względu brak jest podstaw do twierdzenia, iż lekarze oddelegowani przez swoich pracodawców do udziału w szkoleniu uzyskują nieodpłatne świadczenie od Skarżącej. W konsekwencji zatem, z uwagi na fakt, iż lekarze nie otrzymują bezpośrednio od Skarżącej (lecz od swojego pracodawcy) nieodpłatnych świadczeń, nie jest zobowiązana do sporządzania informacji PIT-8C w związku z uczestnictwem lekarzy w organizowanych szkoleniach. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wskazał, iż do źródeł przychodów zalicza się przychody z innych źródeł dodając, iż pojęcie innych źródeł nie zostało wprost zdefiniowane w powołanym przepisie. Minister Finansów powołując również treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f wskazał, iż biorąc pod uwagę przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przychodem z nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanym przez uczestniczących w szkoleniach, z tytułu pokrywania przez Skarżącą kosztów transportu, zakwaterowania, uczestnictwa w szkoleniach oraz pokrywania kosztów opłat eksploatacyjnych, podlegającym opodatkowaniu, stosownie do treści powołanego przepisu. W opinii organu uczestnicy szkoleń, w tym przypadku lekarze, osiągają korzyść finansową ponieważ Skarżąca z własnej inicjatywy pokrywa koszty związane z uczestnictwem tych osób w przedmiotowych szkoleniach. Dzięki takiemu działaniu Skarżącej, u lekarzy dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot (Skarżąca), ponosi za nich koszt finansowy, a tym samym osoby te nie muszą uszczuplać własnego majątku osobistego. W konsekwencji pokryte przez Skarżącą, koszty uczestnictwa stanowią nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.d.o.f. uzyskane przez osoby biorące udział w przedmiotowych szkoleniach. W związku z powyższym należy uznać, iż przychód uzyskany przez lekarzy, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, z tytułu pokrywania przez Skarżącą kosztów uczestnictwa w szkoleniu (szkoleniach), w postaci zapewnienia transportu na szkolenie i ze szkolenia, zakwaterowanie w trakcie szkolenia, uczestnictwo w szkoleniach oraz opłaty rejestracyjne, z którymi Skarżącej nie łączy żaden stosunek zobowiązaniowy, powodujący konieczności opodatkowania tego przysporzenia łącznie z pozostałymi przychodami osiągniętymi z danego źródła przychodu, będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych źródeł. Minister Finansów wskazał, iż na gruncie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego będzie miał zatem zastosowanie powołany powyżej przepis art. 42a u.p.d.o.f nakazujący podmiotowi, nie będącemu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, sporządzenie informacji o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, tj. informacji PIT- 8C. Ponadto w ocenie organu lekarze prowadzący działalność gospodarczą winni osiągnięty przychód z nieodpłatnych świadczeń, mający związek z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą opodatkować łącznie z pozostałymi przychodami z tej działalności, w oparciu o treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy. Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. z powodu jej niezgodności z prawem oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 42a u.p.d.o.f., naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 14c O.p. w ten sposób, iż wydając interpretację organ nie wziął pod uwagę wszelkich okoliczności zgłoszonych w sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zaskarżana interpretacja została wydana na podstawie bardzo uproszczonego stanu faktycznego, nie obejmującego całości przekazanych przez Skarżącą ustaleń, mających istotne znacznie dla przedmiotowej sprawy. Organ nie odniósł się wcale do specyficznego stosunku łączącego Skarżącą, uczestników szkolenia i ich pracodawców - który to stosunek stanowił istotny czynnik różnicujący sytuację Skarżącej i, który, co do zasady, był głównym argumentem dla Skarżącej przemawiającym za uznaniem jej postępowania w zakresie informacyjnym za prawidłowe. Mimo iż Skarżąca wielokrotnie podkreślała ten fakt, wydana interpretacja całkowicie pomija to, że w przedstawionym stanie faktycznym beneficjentami świadczenia są szpitale, którym oferowane jest szkolenie, nie zaś lekarze oddelegowani w imieniu szpitali na dane szkolenie. Z tego względu, wydana interpretacja nie odnosi się do wszelkich okoliczności zgłoszonych we wniosku. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy całkowicie zignorował fakt, że uczestnicy szkolenia wybierani są przez placówki medyczne - potencjalnych klientów Skarżącej. Interpretacja wprost przyjmuje, że nieodpłatne świadczenie wynikające z pokrycia kosztów szkolenia, Skarżąca świadczy bezpośrednio na rzecz lekarzy. Pomija ona zatem, że świadczenie to w istocie Skarżąca przekazuje bezpośrednio szpitalom, które następnie przekazują je wskazanym przez siebie lekarzom, zatrudnionym w danym szpitalu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wezwaniu do usunięcia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna . Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na względzie powołaną regulację należało uznać skargę za zasadną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy koszt uczestnictwa lekarzy biorących udział w szkoleniach sfinansowany przez Skarżącą stanowi nieodpłatne świadczenie uzyskane przez osoby biorące udział w szkoleniu i w rezultacie czego na Spółce ciąży obowiązek składania do właściwych organów podatkowych informacji PIT-8C. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 20 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W literaturze przedmiotu podnosi się, że "świadczenia nieodpłatne" to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. (...) Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości." (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009.). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, w jakich sytuacjach można mówić o "wystąpieniu nieodpłatnego świadczenia". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, opublikowany w zbiorze: LEX nr 499993.) podkreślał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że możliwość udziału w szkoleniach oferowana jest jednostkom medycznym, a nie samym lekarzom. Ponadto w szkoleniach biorą udział lekarze skierowani przez swoich pracodawców i spółka nie ma wpływu, na to którzy lekarze będą brali udział w szkoleniach. Natomiast szkolenie organizowane przez spółkę ma celu zapewnić odpowiednie użytkowanie sprzętu, rozwinąć wiedzę techniczną lekarzy, a przede wszystkim przekazanie lekarzom praktycznych informacji o możliwych sposobach zastosowania sprzętu medycznego wykorzystywanego lub mającego być wykorzystywanym w ich miejscu pracy. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała, że między Skarżącą, a uczestnikami szkoleń nie istnieje żaden stosunek prawny, a beneficjentem szkoleń organizowanych przez Skarżącą są same jednostki medyczne, gdyż podmioty te korzystają lub będą w przyszłości korzystać ze sprzętu medycznego oferowanego przez Spółkę, Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, iż koszty uczestnictwa w szkoleniu, w postaci zapewnienia transportu, kosztów zakwaterowania , uczestnictwa w szkoleniach oraz opłat rejestracyjnych stanowią nieodpłatne świadczenie uzyskane od spółki przez osoby biorące udział w szkoleniach. Organ podatkowy uznał, że uczestnicy szkoleń uzyskują korzyść majątkową , gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy szkolenia, a tym samym osoby te nie muszą uszczuplać własnego majątku osobistego. Jednakże Minister Finansów pominął fakt, iż Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zdecydowana większość lekarzy wyjeżdżających na szkolenia jest zatrudniona na umowę o pracę w szpitalach, które wyznaczają ich na szkolenia. Udział w szkoleniach biorą lekarze wskazani przez swoich pracodawców, gdzie specjalistyczny sprzęt medyczny jest używany lub będzie używany w przyszłości. Często są to jedyne osoby wykonujące określonego typu operacje w danym szpitalu. Należy podkreślić, że pracownik, nie ma obowiązku ponoszenia kosztów własnych szkoleń umożliwiających mu prawidłowe wykonywanie obowiązków pracowniczych związanych z jego zatrudnieniem. Wprost przeciwnie to pracodawca zobowiązany jest przeszkolić pracowników w zakresie obsługi sprzętu, którym posługują się w ramach wykonywanej pracy. Szkolenie takie przeprowadza sam pracodawca, względnie oddelegowuje pracowników na szkolenia prowadzone przez inne podmioty, pokrywając koszty tych szkoleń. Fakt, iż koszty szkolenia mającego na celu przekazanie informacji związanej z użytkowaniem technologicznie zaawansowanego sprzętu medycznego, wykorzystywanego lub mającego być wykorzystywanym w placówce medycznej , ponosi Skarżąca, a nie placówka medyczna zatrudniająca lekarza nie może oznaczać, iż po stronie pracownika następuje przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w takim szkoleniu. Przyjęcie takiej koncepcji, jak prezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oznaczałoby, iż o tym, że koszty szkoleń stanowią przychód pracowników decyduje źródło finansowania tych szkoleń bez względu na to, że pracownicy wyznaczani są na szkolenia przez ich pracodawców, a celem szkolenia jest przekazanie wiedzy w zakresie obsługi sprzętu wykorzystywanego lub mającego być wykorzystywanym w ich miejscu pracy. Skoro lekarze jako pracownicy nie mają obowiązku ponoszenia kosztów własnych szkoleń związanych z zatrudnieniem u swojego pracodawcy, to nie można twierdzić, że inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy z tytułu uczestnictwa w szkoleniu, a co w rezultacie powoduje powstanie po ich stronie przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionym stanie faktycznym lekarze zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, wyznaczani przez swoich pracodawców uzyskują przychód od Skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż na Skarżącej ciąży obowiązek określony w art. 42a u.p.d.o.f. nakazujący podmiotowi nie będącemu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, sporządzenie informacji o przychodach z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. informacji PIT-8C. W ocenie Sądu za zasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze, iż interpretacja indywidualna nie została wydana w oparciu o cały przedstawiony stan faktyczny. Organ nie uwzględnił stosunku łączącego Skarżącą, uczestników szkolenia i ich pracodawców, nie uwzględnił, iż kierujący uczestniczących w szkolenia są ich pracodawcami oraz zasad uczestnictwa w szkoleniach. W konsekwencji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że narusza ona przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p. gdyż w sposób niepełny oceniła przedstawiony stan faktyczny i w rezultacie nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy . Ponadto należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że szpitale zatrudniają oddelegowane osoby na podstawie umowy o pracę lub ( bardzo rzadko ) na podstawie umowy cywilnoprawnej. W związku z powyższym organ udzielając ponownie interpretacji winien zwrócić się do strony o uzupełnienie stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie jakiego rodzaju są to umowy i kto w świetle tych umów ponosi koszty szkoleń lekarzy związanych z wykonywaną pracą. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.