I SA/Łd 81/10

Dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: sędzia NSA Terasa Porczyńska (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 81/10 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, wystąpił o wyjaśnienie "czy Podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury wystawionej przez danego Dostawcę w sytuacji, gdy okaże się, że Dostawca dostarczył Podatnikowi towar, który w normalnych okolicznościach mógłby być w sposób swobodny przedmiotem obrotu, lecz który wcześniej Dostawca ten ukradł innej osobie lub wprowadził do obrotu towar pochodzący z kradzieży, przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o takim procederze". We wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca realizuje w zakresie prowadzonej działalności dostawy towarów lub świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, wystawia faktury VAT, uwzględnia je w prowadzonych rejestrach sprzedaży. Jednocześnie dla celów prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów i usług od różnych dostawców, od których otrzymuje faktury VAT, a kwotami wynikającego z nich podatku naliczonego obniża podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez wnioskodawcę odbiorcom sprzedawanych przez niego towarów lub usług. Rozliczenie podatku uwzględnia w składanych deklaracjach VAT. Wnioskodawca wyjaśnił także, że podejmując współpracę z dostawcą weryfikuje na podstawie dostępnych informacji czy dany dostawca jest podatnikiem podatku VAT i od tego uzależnia podjęcie współpracy. Według strony podatnik ma w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazuje na fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 §1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; dalej "ustawy VAT" (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), stanowiącego implementację przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której art.167 – 169 wskazują na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby mieć w ocenie strony miejsce jedynie w sytuacji gdyby podatnikowi wykazano, że skorzystał z prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy wiedział albo powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w P., upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji w analizowanej sprawie, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art.86 ust.1, ust. 2, ust. 10, ust. 11 ustawy VAT oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE, Dyrektor stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił jednocześnie, że państwa członkowskie, w tym Polska, mogły utrzymać istniejące w prawie krajowym w momencie akcesji wyłączenia z prawa do odliczenia podatku. Wprowadzenie tego rodzaju uregulowań do ustawy VAT z 2004 r. miało swoją podstawę w art.17 (6) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz w poprzednio obowiązującej ustawie VAT zawierającej analogiczne wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia związane z realizacją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawiera art.88 ustawy VAT, którego ust.3a pkt.4 lit. a) ma, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym Dyrektor wywodzi, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że czynności wymienione w fakturze zostały dokonane. Faktura musi odzwierciedlać czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do dokonania odliczenia daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Dyrektor wyjaśnia także, że stosownie do art.96 ust.13 ustawy VAT potwierdzenie przez naczelnika urzędu skarbowego na wniosek zainteresowanego czy wskazany przez zainteresowanego podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, stwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest wydawane w granicach żądania wnioskodawcy. Wnioskodawca nie może więc wywodzić, że posiada stosowne zaświadczenie za okres, w którym kontrahent wystawiał faktury VAT (jeżeli data wystawienia faktur nie pokrywała się z datą wystawienia zaświadczenia – dopisek Sądu) i że w związku z powyższym nie może ponosić odpowiedzialności w zakresie utraty prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez danego kontrahenta. W tej sytuacji będące w posiadaniu wnioskodawcy zaświadczenie potwierdzające, że jego kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT nie eliminuje, zdaniem Dyrektora, negatywnych skutków wystąpienia jednej z przesłanek z art.88 ustawy VAT, powodujących utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała zaprezentowane we wniosku stanowisko. Podkreśliła, że art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a ustawy VAT powinny być interpretowane w zgodzie z orzecznictwem NSA i wsa oraz ETS. W prezentowanych tam stanowiskach istotne jest czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Według strony nie można jednak mówić, że w opisanym przez nią przyszłym stanie faktycznym, faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Abstrahując bowiem od regulacji prawa cywilnego, w przypadku sprzedaży towaru kradzionego dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, a zatem dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy VAT. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania towarem, a nie przeniesienie prawa własności. W przypadku wydania towaru kradzionego (czego nie jest świadomy nabywca), dochodzi do przeniesienia faktycznego władztwa nad towarami. Jeżeli zatem podatnik podejmuje kroki w celu weryfikacji wiarygodności i uczciwości kontrahentów, działa w dobrej wierze zdefiniowanej w orzecznictwie ETS. Z orzecznictwa tego wynika stanowisko, zgodnie z którym podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli przy zachowaniu należytej staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podatnik nie mógł się dowiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w przestępczym procederze. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując prezentowane wcześniej argumenty. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczasowe argumenty Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z punktu widzenia art.7 ustawy VAT istotne jest przeniesienie faktycznego prawa do dysponowania towarem, a nie prawa własności, ale nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w przypadku sprzedaży towaru kradzionego dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. "Nie można bowiem przenieść, w sensie ekonomicznym, prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do towaru, którego w sensie prawnym nie jest się właścicielem". Nabycie towaru pochodzącego z kradzieży nie wypełnia więc, zdaniem Dyrektora, definicji dostawy towarów, o której mowa w art.7 ust.1 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Zaskarżona interpretacja uchybia prawu materialnemu. Uchybienie polega na błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że zaprezentowany przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art.88 ust.3a pkt.4 lit. a) ustawy VAT, co ma wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ustawodawca wyłączył więc możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które w ogóle nie zostały wykonane (z tzw. pustych faktur), czy też nie zostały wykonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny nie uzasadnia twierdzenia, że chodzi tu o takie sytuacje. Z treści wniosku wynika bowiem, że stronie chodzi o sytuację, w której dostawcą towaru jest zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, który dostarczył towar i wystawioną przez siebie fakturę rozliczającą dostawę towaru, zawierającą naliczony podatek VAT, z tym że dostarczony towar pochodzi z kradzieży, o czym podatnik – odbiorca towaru nie wiedział i nie mógł się o tym dowiedzieć. Brak więc podstaw do stwierdzenia, że czynność rozliczona taką fakturą nie została dokonana. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rozliczających czynności opodatkowane wymienione w art.5 ust.1 ustawy VAT, w tym przypadku dostawę towarów wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.88 ust.3a pkt.2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Dostawę definiuje art.7 ust.1 ustawy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 5(1) VI Dyrektywy), która przewiduje, iż "dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Rozważeniu podlegać powinny w takiej sytuacji okoliczności czy czynność dostarczenia towaru pochodzącego z kradzieży jest dostawą w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a w konsekwencji czy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i czy na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur rozliczających dostawę towaru kradzionego ma wpływ fakt, że odbiorca towaru nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że dostarczony mu towar pochodzi z kradzieży. Rozważań takich w zaskarżonej interpretacji brak. Braku tego nie konwaliduje treść odpowiedzi na skargę. Wskazane wyżej rozważania powinny zostać przeprowadzone z uwzględnieniem definicji dostawy zawartej w art.7 ust.1 powołanej ustawy, a także z uwzględnieniem poglądów prezentowanych w powyższym zakresie w doktrynie i orzecznictwie NSA, wojewódzkich sądów administracyjnych, a także ETS. W rozważaniach odnieść należałoby się także do prezentowanego w doktrynie poglądu, że "w odróżnieniu od przepisów o VAT obowiązujących przed 1.5.2004 r. VATU definiując czynności opodatkowane, nie odnosi się już do pojęcia sprzedaży towarów, a więc czynności prawnej, określonej na gruncie Kodeksu cywilnego, w konsekwencji której następuje przeniesienie własności określonej rzeczy. Dla określenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, istotna jest w chwili obecnej okoliczność, iż nabywca nabiera prawa do swobodnego dysponowania towarem niezależnie od tego, czy prawo własności pozostaje przy dostawcy czy też zostaje w chwili przekazania towarów również przeniesione na nabywcę. Najważniejszym kryterium w nowej ustawie jest więc przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego czy przejście prawa własności. Ustawodawca ewidentnie rozdzielił opodatkowanie podatkiem VAT od cywilnoprawnego przeniesienia prawa własności rzeczy. Opodatkowanie podatkiem VAT zostało "przywiązane" do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie zaś do formalnego przeniesienia prawa własności tej rzeczy. Warto wreszcie zaznaczyć, że dostawa towarów w rozumieniu VATU jest czymś zupełnie innym niż umowa dostawy zdefiniowana w art. 605 KC." (VAT 2009 Komentarz Jerzy Martini, Stanisław Skorupa, Marek Wojda C.H.Beck Wydanie 1). Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.145 §.1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 4 powołanej wyżej ustawy. M.D.