I SA/Sz 66/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr[...] , wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 16 i 17, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. K. na kwotę [...] zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż K.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach utworzonej z małżonką E. K. spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K z siedzibą w K.. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł stanowiącą ½ kwoty [...] zł odpowiadającą 50% udziałów podatnika w spółce cywilnej. Organ kontroli skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty [...] zł (stanowiąca ½ kwoty [...] zł) naliczonej tytułem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości stanowiącej budynek gospodarczy położony w B.. Podstawę zakwestionowania tego kosztu stanowiło ustalenie, że nieruchomość ta nabyta została przez K. K. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] . w którym zapisano, iż nabycie następuje z jego majątku odrębnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ nieruchomość ta nie wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków będących wspólnikami spółki cywilnej, wniesiona została jako wkład do spółki jedynie na podstawie umowy spółki, a nie doszło do przeniesienia jej własności na spółkę w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, to nie mogła ona, zdaniem organu kontroli skarbowej, podlegać amortyzacji w spółce K jako środek trwały nie stanowiący jej własności. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała również, że do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 zaliczył kwotę [...] zł (stanowiąca ½ kwoty [...] zł) z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wynalazku, polegającego na zmodernizowaniu systemu mocowania i napinania folii służącej do wykonywania dużych plakatów reklamowych, która to wartość wniesiona została przez K. K. do utworzonej wraz z E. K. spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu), a której wartość początkową podatnicy ustalili na kwotę [...] zł. Organ kontroli stwierdził, że powyższe odpisy amortyzacyjne od wynalazku wykreowanego przez K. K. i wniesionego do spółki w formie wkładu niepieniężnego nie mogły stanowić w spółce kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają bowiem wyłącznie nabyte prawa do wynalazków czy patentów, nie zaś prawa wykreowane przez wspólnika spółki cywilnej tj. K. K.. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych przez podatnika odwołań, w których kwestionowali oni wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od prawa do wynalazku, wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego, jak i odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci budynku gospodarczego oraz zarzucili nie dopuszczenie i nie rozpatrzenie jako dowodu w sprawie interpretacji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich prawno-podatkową ocenę. Kwestionując zasadność zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przy-chodu kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej jako wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej projektu wynalazczego, zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej PPUH " K " E. i K. K. a wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu [...] r. Organ odwoławczy wskazał na to, że w odróżnieniu od środków trwałych, które amortyzacji podlegają zarówno wtedy, gdy zostały nabyte przez podatnika lub przez niego wytworzone, wartości niematerialne i prawne amortyzacji takiej mogą podlegać jedynie wówczas, jak stanowi to przepis art. 22b ust. 1 ustawy podatkowej, gdy uzyskane zostały przez podatnika w drodze nabycia, a nie w drodze ich wytworzenia. Zwrócił też uwagę na treść przepisu art. 22g ust. 18 ustawy, określającego, iż wartość początkową prawa majątkowych, w tym licencji i prawa autorskich, stanowi cena ich nabycia, za którą ustawa uważa (art. 22g ust. 3) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił element ceny - kwoty należnej zbywcy, mogącej stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Twórcą projektu wynalazczego pod tytułem "system mocowania i napinania elastycznej folii, zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych", jest bowiem sam podatnik, tj. K. K.. To on dokonał zgłoszenia wynalazku w dniu [...] r., do Urzędu Patentowego i to jemu, a nie spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, przysługuje prawo do patentu, zauważył organ odwoławczy, dodając przy tym, że przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności między stronami czynności prawnej, wobec czego K. K. występujący jako wspólnik spółki cywilnej PPUH "K " i jednocześnie jako twórca projektu wynalazczego nie mógł prawa do wynalazku nabyć, gdyż nie jest prawnie skuteczne nabycie od samego siebie. Za zasadną też organ odwoławczy uznał odmowę uznania za prawidłowe zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od wartości początkowej nieskutecznie wniesionej do spółki cywilnej nieruchomości - wskazując na postanowienia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej organ podaje, że jakkolwiek zgodnie z art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wśród wkładu wspólnika wniesionego do spółki cywilnej mogą być m.in. nieruchomości, to jednakże aby można było uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest zachowanie formy aktu notarialnego, czego w rozpatrywanej sprawie jest brak. Za chybione uznał przy tym organ odwoławczy twierdzenie podatników co do tego, że sporna nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w postępowaniu kontrolnym jako dowodu pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego organ wskazał, że strona nie powoływała się na nie w toku postępowania. Ponadto wskazał na regulacje prawne w tym zakresie i moc wiążącą takich interpretacji. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący kwestionują stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej – nie przedstawiając na czym naruszenie prawa polega. Niezgodnym z prawem jest też, według skarżących podatników, stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. tytułem wkładu niepieniężnego. Podkreślając, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do wynalazków o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, skarżący odwołują się do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowiącego o tym, co stanowi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych przez spółkę cywilną w drodze wniesienia ich do majątku spółki przez wspólnika na pokrycie wkładu niepieniężnego. Uważają oni, iż błędnym jest leżąca w tym zakresie u podstaw zaskarżonej decyzji teza, że z przepisów ust. 2-18 art. 22g wynika zastrzeżenie wyłączające możliwość amortyzowania praw majątkowych nabytych przez spółkę cywilną w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżących ograniczył zarzuty skargi do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od wniesionego tytułem wkładu do spółki wynalazku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą wspólnie z E. K. w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K. z siedzibą w K. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ujętego w środkach trwałych spółki cywilnej, budynku gospodarczego położonego w B. Budynek został wniesiony do spółki w formie zwykłej pisemnej tytułem wkładu przez K. K. Z aktu notarialnego z dnia [...] . rep. A nr [...] wynika, że nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonuje K.K., z jego majątku odrębnego, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik uwzględnił także w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości projektu wynalazczego, który to projekt został wykreowany przez K. K. i wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy w świetle wyżej wskazanych okoliczności stanu faktycznego podatnik ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej tj. wynalazku wykreowanego przez skarżącego i wniesionego do spółki tytułem wkładu oraz budynku gospodarczego położonego w B. wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej - co do którego zarzuty na rozprawie przed sądem zostały przez stronę ograniczone. Stanowiąc w art. 22 ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określiła zarazem w art. 22 ust. 8, że kosztem uzyskania przychodów są też odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z tego ostatniego przepisu, zawierającego katalog wydatków i wartości nie uważanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, wynika m.in., że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 1 pkt 1 lit. "b"). Jak zatem wynika z tych przepisów, wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wydatki na wytworzenie we własnym zakresie tych pierwszych składników majątkowych, do kosztów działalności gospodarczej zaliczone być mogą (z wyjątkiem określonym w art. 22d ust. 1) wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, których dokonuje się - jak wynika to z przepisu art. 22f ust. 1 ustawy - od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Określając w art. 22a katalog przedmiotów stanowiących podlegające amortyzacji środki trwałe, zaś w art. 22b - katalog podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił zarazem kryteria ustalania ich wartości początkowej, a więc wartości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, różnicując je ze względu na sposób uzyskania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niewątpliwie z art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Zauważyć jeszcze należy, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w sytuacji, gdy doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu - a z takim przypadkiem w świetle nie zakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych mamy do czynienia, to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości rozważania i pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 22.05.2009 r. sygn. akt II FSK 201/08 Zarzuty skargi w tym zakresie uznane zatem muszą być za uzasadnione. Wobec ograniczenia zarzutów skargi na marginesie jedynie zauważyć należy, że za podlegające amortyzacji środki trwałe uznane być mogą wyłącznie budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu oraz że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. w skład wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną, opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki. Aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Za nieuprawnione i nie mające jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym uznać przy tym należy twierdzenie podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przy ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni wskazane wyżej wskazówki Sądu. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł o wykonalności zaskarżonego aktu stosownie do art. 152 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200, art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 )