I SA/Gl 832/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania pana P. N. "A" sp. z o.o. w S. od decyzji Prezydenta Miasta S. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2009 w wysokości [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Syndyk Masy Upadłości wskazał, że w świetle przepisu art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze przedmiotowe postępowanie było niedopuszczalne, a więc bezprzedmiotowe i wobec tego powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A" sp. z o.o. w S. (dalej Spółka), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2009. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że strona nie złożyła deklaracji na ten podatek w ustawowym terminie (za 14 pojazdów) i nie wpłaciła należnego podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość "A" spółki z o.o. w S., obejmującą likwidację majątku oraz wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie pana P. N.. Obwieszczenie zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym dnia [...] 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazało, że w przypadku podatku od środków transportowych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik obowiązany jest do składania deklaracji na ten podatek corocznie do 15 lutego. Zobowiązanie to może być określone w deklaracji bądź w decyzji. Z uwagi na tę specyfikę, przy braku wprost przepisów, z których wynikałaby kompetencja sędziego komisarza do skutecznego prawnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie można wyprowadzić wniosku, że sporne postępowanie po ogłoszeniu upadłości dłużnika nie może być kontynuowane. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe nie ulega umorzeniu z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Świadczy o tym treść art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium zauważyło, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdyż w dalszym ciągu mamy istniejące zobowiązanie podatkowe oraz podmiot postępowania tj. podatnika podatku, gdyż stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły, a syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym). Według Kolegium uregulowania zawarte w art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą odnosić się do postępowania wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, jeżeli nie było ono zawieszone, a tym samym jest cały czas w toku. Prawidłowo więc organ pierwszoinstancyjny określił podatkowe zobowiązanie dla "A" sp. z o.o. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący "A" sp. z o.o. w S. wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że zgodnie z art. 144 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest data doręczenia stronie stosownego postanowienia (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). Postanowienie to, ale adresowane do upadłego, syndyk otrzymał [...] 2009 r. Przedmiotowe postępowanie nie mogło być wszczęte przeciwko upadłemu lecz tylko przeciwko syndykowi, gdyż upadłość ogłoszono w dniu [...] 2009 r. W sprawie nie zachodził przypadek z art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie toczyło się przeciwko podatnikowi, który nie mógł być stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji i w zupełności wystarczy do umorzenia postępowania. Skarżący wskazał, że z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, iż wydano ją gdyż "A" sp. z o.o. nie złożyła deklaracji do podatku od środków transportowych za rok 2009. Skoro decyzja ma zastąpić tę deklarację i załącznik do niej to powinna zawierać tę samą treść co deklaracja, której wzór ustalony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 października 2007 r. w sprawie wzoru deklaracji na podatek od środków transportowych (Dz. U. Nr 205, poz. 1484). Dane te powinny znaleźć się w rozstrzygnięciu lub uzasadnieniu w zależności od swej wagi. Skarżący stwierdził, że w podstawie prawnej i uzasadnieniu prawnym całkowicie pominięto akty prawa miejscowego, nie oznaczono środków transportowych, których decyzja dotyczyła, zaś z pojazdów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania jeden został zbyty w dniu [...] 2008 r. ([...], nr rej. [...]). Skarżący nie zgodził się z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie stosunku przepisów prawa upadłościowego i naprawczego do przepisów regulujących postępowanie podatkowe i możliwość określenia zobowiązania podatkowego wyłącznie przez organ podatkowy. Stwierdził, że skoro prawo upadłościowe i naprawcze jest uregulowaniem szczególnym w stosunku do innych ustaw to nie wystarczy ograniczyć się do twierdzenia, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ogranicza prawną możliwość określenia wysokości zobowiązania w inny sposób niż na podstawie deklaracji albo decyzji, lecz należy jeszcze wskazać przepis uprawniający do wyłączenia stosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Zauważył, że nie tylko w odniesieniu do określenia wysokości zobowiązań podatkowych ale i zobowiązań każdego rodzaju brak jest przepisów wprost uprawniających sędziego komisarza do ich określenia. Przyjęcie w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego "rujnuje" postępowanie upadłościowe w części dotyczącej ustalenia listy wierzytelności. Zdaniem skarżącego nie ma przeszkód, aby organ podatkowy do zgłoszenia wierzytelności załączył te same materiały, które mogłyby mu posłużyć do wydania decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i dodając, że ogłoszenie upadłości nie pozbawia nigdy upadłego zdolności procesowej, a syndyka nie można uważać za przedstawiciela ustawowego upadłego. Organ odwoławczy wskazał również na wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 659/97 podtrzymując pogląd o możliwości kontynuowania spornego postępowania po ogłoszeniu upadłości podatnika. Organ drugiej instancji stwierdził, że fakt dokonania przez stronę sprzedaży pojazdu nie skutkuje wygaśnięciem obowiązku z tytułu podatku od środków transportowych. W przedmiotowej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 9 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś pojazd o nr rej. [...] nadal figuruje w zbiorze danych osobowych Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w S. zarejestrowany na spółkę "A" a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że przedmiotem sporu stron stanowiła kwestia możliwości wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych w sytuacji, gdy wobec podatnika tego podatku ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku. Organ odwoławczy wykazywał, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma znaczenia dla dalszego prowadzenia wszczętego wcześniej postępowania podatkowego, zaś skarżący dowodził, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte już po ogłoszeniu upadłości strony i toczyło się przeciwko podmiotowi, który nie mógł być stroną w sprawie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego (nie kwestionowanego przez stronę skarżącą) wynika, że do dnia [...] 2009 r. "A" Sp. z o.o. w S. nie złożyła wymaganej prawem deklaracji na podatek od środków transportowych na 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. wysokości zobowiązania w tym podatku za 2009 r., wskazując w jego uzasadnieniu podlegające opodatkowaniu pojazdy o oznaczonych numerach rejestracyjnych w tym o numerze [...] . Postanowienie to skierowane na adres Spółki zostało odebrane w dniu [...] 2009 r. Następnie zawiadomieniem dnia [...] 2009 r., doręczonym w dniu [...] 2009 r., wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zaś w dniu [...] 2009 r. organ podatkowy wydał decyzję określającą Spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W aktach sprawy znajduje się kserokopia koperty adresowanej do Prezydenta Miasta S., na której widnieje pieczątka Spółki z oznaczeniem "w upadłości likwidacyjnej" i stemplem pocztowym z datą "[...] 09" oraz kserokopię postanowienia Sądu z dnia 29 kwietnia 2009 r. o ogłoszeniu upadłości "A" spółki z o.o. w S. obejmującej likwidację majątku i wyznaczeniu syndyka masy upadłości, z dopiskiem "Ogłoszono w MSiG [...] 2009 r." W dniu wydania decyzji dokumenty te znane były organowi podatkowemu. Decyzja określająca podatkowe zobowiązanie doręczono Spółce w dniu [...] 2009 r. Odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł syndyk masy upadłości spółki. Syndykowi doręczono decyzję odwoławczą, w której uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie ciąży na spółce. Zgodnie z treścią art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Przedmiotowa sprawa nie dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego lecz jego określenia. Dlatego też w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia przedmiotowego postępowania był dzień doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało w dniu [...] 2009 r., zaś postanowienie Sądu o ogłoszeniu upadłości strony, do której postanowienie to zostało skierowane, wydano w dniu [...] 2009 r. Stosownie do brzmienia art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej ustawa, postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Data wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 ustawy). Z treści przepisów ustawy nie wynika, by obligatoryjne obwieszczenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości miało wpływ na skuteczność, wykonalność czy datę upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masa upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ustawy). W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego z zastrzeżeniem art. 63 – 67 (art. 62 ustawy). Jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości (art. 75 ust. 1 ustawy). W myśl art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu (ust. 1). Postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego. lecz w imieniu własnym (ust. 2). Postępowanie dotyczy masy upadłości, jeżeli jego wynik mógłby mieć wpływ na stan masy upadłości i możliwość zaspokojenia się z niej (tak wyrok SN z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08). Postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, o ile odrębna ustawa nie stanowi inaczej, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności (art. 145 ust. 1 ustawy). Z powołanych wyżej przepisów wynika niemożność wszczęcia i dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, w stosunku do upadłego w zakresie dotyczącym masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej staje się postępowanie upadłościowe. Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Syndyk obejmuje i chroni majątek upadłego oraz zarządza nim (art. 173 ustawy). Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (abstytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1171/08). Oznacza to, że upadły, co do którego ogłoszono upadłość "likwidacyjną", traci legitymację (uprawnienie) strony w postępowaniach administracyjnych lub sądowych dotyczących masy upadłości. Legitymację taką uzyskuje z mocy prawa syndyk masy upadłości. Podmiot "upadły" nie jest i nie może być w sensie formalnym uczestnikiem (stroną) postępowania podatkowego w sprawach zobowiązań podatkowych stanowiących wierzytelność podlegającą zgłoszeniu do masy upadłości, dotyczących masy upadłości. W tak określonym postępowaniu syndyk występuje we własnym imieniu lecz na rzecz upadłego jako reprezentant "masy upadłości" i samego upadłego. Tym samym z chwilą ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego wszczęcie i dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązań podatkowych upadłego może nastąpić tylko wobec syndyka jako osoby działającej na rzecz upadłego. Wszczęcie, dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do upadłego, co do którego ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku jest niedopuszczalne, gdyż narusza przepisy art. 144 i art. 145 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a przez to i art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe toczące się z udziałem strony, która z mocy odrębnych przepisów, utraciła możliwość działania we własnym imieniu w sprawach podatkowych jest bezprzedmiotowe, gdyż postępowanie to może być wszczęte i prowadzone wyłącznie wobec podmiotów, jednostek czy organizacji posiadających zdolność do czynności prawnych w konkretnej sprawie podatkowej. Pozbawienie takiej zdolności danego podatnika jeszcze przed rozpoczęciem postępowania powoduje niemożność jego wszczęcia. W sytuacji, gdy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone podatnikowi po dniu ogłoszenia jego upadłości likwidacyjnej należy uznać, że postępowanie takie wobec podmiotu upadłego mimo, iż zostało formalnie wszczęte nie może być kontynuowane z udziałem tego podmiotu, co oznacza bezprzedmiotowość takiego postępowania. Stwierdzenie, zaistnienia przyczyny rodzącej niedopuszczalność lub bezprzedmiotowość postępowania po jego wszczęciu obliguje organ podatkowy do umorzenia, tak prowadzonego postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że decyzja wymiarowa skierowana została do "Spółki" bez określenia, że pozostaje ona w upadłości likwidacyjnej a decyzja odwoławcza nie wskazuje czy dotyczy ona upadłej spółki czy syndyka. Skoro w niniejszej sprawie bezsporny był dzień ogłoszenia upadłości podatnika i jej przedmiot, zaś data ta poprzedzała dzień doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania, to organ podatkowy orzekając co do istoty sprawy naruszył przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydał przy tym decyzję wobec podmiotu, który nie mógł wystąpić w postępowaniu podatkowym samodzielnie, we własnym imieniu. Organ odwoławczy utrzymując w mocy tak wydaną i doręczoną decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zobowiązujący do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia tego postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej oceny prawne, dokona analizy zebranych w sprawie dowodów, a następnie wyda rozstrzygnięcie adekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na ustalenie faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. wszczęcia postępowania podatkowego po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Spółki, nie było podstaw prawnych do oceny możliwości prowadzenia takiego postępowania wszczętego przed dniem ogłoszenia upadłości. Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o jej wykonalności, a na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądził należne stronie skarżącej koszty.