I SA/Gd 136/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżoną decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.836 (dwa tysiące osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 26 sierpnia 2008r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł. Do wniosku skarżąca załączyła skorygowane zeznanie CIT-8 za 2007r. Korekta zeznania została wypełniona nieprawidłowo pod względem formalnym (błędnie wypełniona część J formularza ClT-8). W dniu 15 września 2008r. skarżąca złożyła kolejną, poprawnie wypełnioną pod względem formalnym, korektę zeznania. W związku z tym, że prawidłowość korekty zeznania budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczął w dniu 27 listopada 2008 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. W dniu 9 lutego 2009r. skarżąca złożyła pismo (datowane i wysłane 3 lutego 2009 r.) w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., dot. uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004r.(doręczonym skarżącej w dniu 20 kwietnia 2009 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. Decyzją z dnia 18 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 16 grudnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawych za 2007 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej Organ I instancji uwzględnił m.in. zmniejszenie przychodów o kwotę [...] zł, wskazaną przez skarżącą w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. Decyzja ta stał się ostateczna. W dniu 22 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty [...] zł, z tego: – [...] zł - nadpłata, – [...] zł - odsetki za zwłokę wpłacone przez Podatnika od zaległości zadeklarowanej w korekcie CIT-8 z dnia 19 czerwca 2008r. (w proporcji odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku), – [...] zł - oprocentowanie od kwoty [...] zł naliczone od dnia 9 lutego 2009r. do dnia zwrotu nadpłaty, – [...] zł - oprocentowanie od kwoty [...] zł naliczone od dnia 9 lutego 2009r. do dnia zwrotu nadpłaty. W dniu 19 czerwca 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty podatku określonej na dzień 22 maja 2009r. w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z uchybieniem dwumiesięcznego terminu wydał decyzję, którą określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł i stwierdził nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, której zwrotu wraz z nieprawidłowo wyliczonym oprocentowaniem dokonał w dniu 22.05.2009r. W ocenie skarżącej na dzień 22 maja 2009r. przysługiwało jej oprocentowanie w wysokości [...] zł obliczone od dnia 15 września 2008r. (dzień złożenia korekty CIT-8 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Zatem na dzień 22 maja 2009r. należna była jej kwota [...] zł. W odpowiedzi na złożony wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie m.in. art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § pkt 3 lit. b) i § 4. art. 78a, art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. Organ I instancji powołując się na przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej uznał. że skarżąca w dniu 9 lutego 2009r. rozszerzyła zakres pierwotnego żądania, zgłoszonego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, poprzez wniesienie o uwzględnienie zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, a tym samym o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Zatem w ocenie tego organu, bieg 2-miesięcznego terminu do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od upływu którego uzależniony jest obowiązek naliczenia oprocentowania rozpoczął swój bieg na nowo począwszy od dnia 9 lutego 2009 r. W związku z tym oprocentowanie od stwierdzonej decyzją z dnia 18 maja 2009 r. nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej - Organ I instancji naliczył od dnia 9 lutego 2009 r. do dnia 22 maja 2009r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia 12 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, organ odwoławczy wskazał na treść art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania łub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 biegnie wówczas na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 9 lutego 2009r., kiedy to skarżąca złożyła pismo dot. uwzględnienia w przygotowywanym protokole zmniejszenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...] zł, toczyło się wobec skarżącej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 26 sierpnia 2008r. na jej wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, że skarżąca wnosząc o zmniejszenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł, a tym samym o zwiększenie kwoty wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Na powyższą ocenę nie ma przy tym wpływu, w ocenie organu odwoławczego, podnoszona przez skarżącą okoliczność, że w/w pismo zostało złożone w trakcie kontroli podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 27 listopada 2008r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. stanowiła jeden z etapów prowadzonego postępowania, gdyż prawidłowość złożonej przez skarżącą korekty zeznania CIT -8 za 2007r. budziła wątpliwości. Zatem uwzględniając, że w dniu 9 lutego 2009r. skarżąca rozszerzyła zakres pierwotnego żądania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to w ocenie organu odwoławczego, nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009r. podlega oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, od dnia 9 lutego 2009r. do dnia 22 maja 2009r., tj. do dnia zwrotu nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 167 § 1 w zw. z art. 287 §3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego 2009 r., wysłane listem poleconym w trakcie trwania kontroli podatkowej, zawierające wyjaśnienia dot. Przedmiotu tej kontroli, zostało nieprawidłowo uznane jako rozszerzające zakres żądania zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, 2) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że pismo skarżącej z dnia 3 lutego 2009 r. złożone w trakcie kontroli podatkowej, będącej odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, zostało uznane jako złożone w postępowaniu podatkowym, 3) art. 167 § 1 w zw. z art. 281 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w czasie gdy toczyło się już wszczęte na wniosek skarżącej postępowanie podatkowe, zaś pismo złożone w toku tej kontroli zostało potraktowane jako pismo złożone w troku postępowania, 4) art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przyjęły, że dwumiesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie winien być liczony od dnia złożenia pisma w postępowaniu kontrolnym. Dodatkowo skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do rozszerzenia żądania, to i tak przywołany przepis dotyczący oprocentowania nadpłat podatku nie wymienia wśród przyczyn odmowy przyznania oprocentowania sytuacji rozszerzenia zakresu żądania. Skarżąca podkreśliła także, że w stosunku do niej toczyło się równolegle kilka postępowań, najpierw postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na jej wniosek i kontrola podatkowa, a następnie postępowanie z jej wniosku i postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ta sytuacja spowodowała, zdaniem skarżącej błędne potraktowanie przez organy podatkowe jej pisma z dnia 3 lutego 2009 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, tak jak i przedmiot postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, błędnie określony przez skarżącą oraz orzekające w sprawie organy, sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dokonując zwrotu nadpłaty określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2009 r., zwróciły także oprocentowanie od tej nadpłaty w należytej wysokości. Kwestie związane z naliczaniem oprocentowania reguluje przepis art. 78 Ordynacji podatkowej, który w § 3 pkt 3 lit. b) stanowi że oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W tym miejscu zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej musi być przy tym interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw. W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma obowiązek do zadeklarowania i wpłacenia podatku należnego za rok podatkowy. W sytuacji, gdy organ podatkowy po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego poweźmie wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanego w nim zobowiązania podatkowego powinien wszcząć postępowanie podatkowe za dany okres podatkowy. Podobnie rzecz się ma, w sytuacji gdy podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym zadeklarował zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Wówczas na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przysługuje mu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek, w takiej sytuacji, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyć skorygowane zeznanie. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Treść przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym (jeśli wymaga tego ustawa, tak jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych) nie rodzi skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Odmiennie rzecz się ma w sytuacji, gdy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty nie towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania, identycznie jak w przypadku złożenia zeznania pierwotnego, budzi wątpliwość organu podatkowego, organ ten winien wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym wszczęcie tego postępowania może być poprzedzone wszczęciem kontroli podatkowej, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko doktryny w tej kwestii jest jednorodne (por. np. J. Zubrzycki [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, wyd. UNIMEX, str. 315; czy B. Gruszczyński [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005,str.278). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty złożony w dniu 26 sierpnia 2008 r., wbrew stanowisku obu stron sporu nie wszczął postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania złożonego w dniu 15 września 2008 r., zostało wszczęte z urzędu - po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej- postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. W tej sytuacji nie może mieć zastosowania przepis art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje uprawnienie strony do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań. Uprawnienie to przysługuje albowiem wyłącznie w postępowaniu toczącym się na wniosek strony (por. P. Pietrasz [w]: Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, komentarz do art. 167). Pismo skarżącej datowane dnia 3 lutego 2009 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 9 lutego 2009 r. nie może być zatem potraktowane, jak tego chce Dyrektor Izby Skarbowej, jako rozszerzenie zgłoszonego żądania, skutkujące przesunięciem terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a co za tym idzie przesunięciem terminu, od którego naliczane jest oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty. Pismo to, złożone w toku postępowania kontrolnego ma bowiem wyłącznie charakter wyjaśniający. Nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 18 maja 2009 r. podlega zatem oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej od dnia złożenia przez skarżącą skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 15 września 2008 r., albowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia tego wniosku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.