VIII SA/Wa 40/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2009 r., znak [...], którą orzeczono o odpowiedzialności spadkobiercy E.W. solidarnie z M.N. oraz M. N. za zaległości spadkodawcy W. N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż W. N. prowadził działalność gospodarczą, z tytułu której ciążyło na nim zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które nie zostało zapłacone. W.N. zmarł w dniu [...] czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po nim nabyli wprost małżonka M.K. N. oraz córki M. A. N. i E. B. W. w udziałach po 1/3. Wobec powyższego, kierując się treścią art. 207, art. 97, art. 100 w zw. z art. 98, art. 102 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy, tj. E.W., zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jest to odpowiedzialność solidarna z M.N. i M.N. za zaległości spadkodawcy W.N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości. Odrębnymi decyzjami organ podatkowy I instancji orzekł również o odpowiedzialności pozostałych spadkobierców, tj. M.N. i M.N., za przedmiotowe zaległości. E.W. reprezentowana przez doradcę podatkowego M.L. wniosła odwołanie od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa: art. 100 § 1, 2 i 3, art. 103 § 1 pkt 6, art. 120, art. 210 § 6, art. 220 § 1, art. 124 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie odwołującej się, z zaskarżonej decyzji nie wynika, że jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. Wskazała, że jej ojciec nie złożył deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 1999 r. Organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a skoro nie określono takiego zobowiązania, to nie można mówić o jakimkolwiek terminie jego płatności. Zarzuciła również organom, że nie poinformowały jej o postępowaniach wszczętych wobec spadkodawcy, podatkowych, jak i innych, w terminie pozwalającym na skorzystanie z pełni uprawnień spadkobiercy przez co pozbawiona została świadomego wyboru w zakresie odrzucenia lub przyjęcia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza lub w sposób prosty), co miało wpływ na zakres jej odpowiedzialności. Organy nie udzieliły jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie skarżącej, z treści decyzji nie można powziąć informacji jaka była wysokość całego zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy oraz jaka kwota została przez niego uregulowana, przez co spadkobiercy zostali całkowicie pozbawieni możliwości zweryfikowania sposobu wyliczenia przez organ kwoty zaległości jaka pozostała do uregulowania. Błędne i niepełne uzasadnienie ogranicza również prawo do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, kiedy stanowisko organu jest niejasne i nie jest w pełni znane. Organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy. Dodatkowo pełnomocnik odwołującej się pismem z dnia [...] października 2009 r. wniósł uzupełnienie odwołania. Zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie art. 97 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 o.p. oraz art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W jego ocenie zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Pełnomocnik wskazał, że nie przeprowadzono żadnej egzekucji, zaś zawiadomienie dłużnika o zajęciu należności nie może wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. Przywołując treść art. 97 § 1 oraz art. 98 § 1 i § 2 O.p., organ wskazał także, na czym polega przejęcie przez spadkobierców odpowiedzialności za obowiązki spadkodawcy i co oznacza solidarny charakter tej odpowiedzialności. Nadto wyjaśnił, że stosownie do treści art. 100 § 1 O.p., organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku, dlatego pozostali spadkobiercy nie zostali wymienieni jako adresaci zaskarżonej decyzji oraz nie zostali uwzględnieni w jej sentencji, jednakże wymienieni zostali w uzasadnieniu. Co do pozostałych spadkobierców zostały wydane odrębne decyzje. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy podał zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Organ I instancji wyjaśnił również, że zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2001 r., która stała się ostateczna za życia spadkodawcy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dotyczących określenia zobowiązania podatkowego dokonanych w toku postępowania wymiarowego wobec podatnika, dlatego też przepis art. 100 § 2a O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja w sposób jasny przedstawia całkowitą wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy oraz wskazuje z czego to zobowiązanie wynika. Organ I instancji w sposób prawidłowy wyjaśnił zasadność przesłanek, na podstawie których wydał decyzje, powołał również stosowne podstawy prawne, zaś decyzja organu I instancji nie ogranicza stronie możliwości wniesienia odwołania. Co zaś tyczy się poinformowania strony o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, to organ wskazał, że Ordynacja podatkowa nie reguluje tego postępowania, lecz kwestie te są przedmiotem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w kwestiach w niej nieuregulowanych odsyła do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Dlatego również jako niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów art. 103 §1, art. 120 i art. 121 O.p. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało przerwane i zaczęło biec na nowo wobec zastosowania środków egzekucyjnych (doręczenie w dniu [...] stycznia 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności). Ponadto zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminu przedawnienia przewidzianych w art. 68, 70, 77 § 1 oraz art. 80 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, dlatego termin przedawnienia ww. zobowiązania upłynie [...] stycznia 2012 r. Zatem w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie E.W., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powodu jej niezgodności z prawem, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 210§1 pkt.6 Op polegające na braku szczegółowego uzasadnienia skarżonej decyzji - art.233§1 pkt.2 lit.a Op polegające na utrzymaniu w mocy decyzji obarczonej wadami prawnymi niepozwalającymi na jej funkcjonowanie w obrocie prawnym - art.103 §1 pkt.6 w zw. z art.121§1 i §2 OP i art.1015 §1 i §2 kodeksu cywilnego przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy co skutkowało naruszeniem praw spadkobierców do podjęcia działań mających wpływ na ich odpowiedzialność za długi spadkodawcy - naruszenie art. 70 §1 i art. 99 Op przez orzekanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe które uległy przedawnieniu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności spadkobiercy E. W. solidarnie z pozostałymi spadkobiercami za zaległości spadkodawcy W.N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oraz odsetki za zwłokę. W związku z tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać na wstępie należy, że stosownie do art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 97 § 4 O.p., przepis stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Z kolei, w myśl art. 98 § 2 pkt 1 i 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe (tj. podatki niezapłacone w terminie płatności – art. 51 § 1 O.p.) oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Podkreślić przy tym należy, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (vide: postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134; Lex nr 80888). Odpowiedzialność spadkodawców ocenia się zaś według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku (czyli na dzień śmierci spadkodawcy - art. 924 i 925 K.c.), a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem (art. 1031 § 1 K.c). Do chwili podziału spadku odpowiedzialność ta jest zaś odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 K.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna. Zgodnie z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy właściwy ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzeka w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określa wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl § 2 cyt. przepisu, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. Stosownie zaś do § 2a, wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Jak stanowi przepis art. 101 § 1 O.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Z kolei, w myśl art. 102 § 1 pkt 2 O.p., powołane powyżej przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Powyższe oznacza, że wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 § 1, art. 102 § 1 O.p.) jest możliwe jedynie wówczas, gdy: – zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 § 2 w zw. z art. 102 § 1 pkt 1, – zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 102 § 1 pkt 2 zaadresowaną (ostateczną) do spadkodawcy, a wydaną za jego życia (vide: S. Babiarz (w:( S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 509-510. Niekwestionowane w sprawie jest, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. o sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] czerwca 2005 r. W. N. nabyli wprost małżonka M. K. N. oraz córki M.A. N. i E. B.W., w udziałach po 1/3. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że E.W. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym ojcu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z pozostałymi spadkobiercami - odpowiada za obowiązki W.N. wynikające z wskazanych powyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W kontekście tych niewątpliwych faktów, za zgodną z prawem uznać zatem należy decyzję ostateczną orzekającą o odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości. Ponadto dla prawidłowości rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy bez znaczenia pozostaje argument skarżącej, iż spadkobiercy o wystąpieniu zaległości podatkowej dowiedzieli się dopiero po jego śmierci. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców, ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach, zaś celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mówi art. 100 § 1 O.p. Również wskazane w decyzji organu podatkowego okoliczności stanu faktycznego dowodzą, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Nie mając zatem podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności wskazywane przez skarżącą przepisy art. 97 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.