III SA/Wa 224/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja, oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i nabywa od holenderskiego podatnika VAT towary sprowadzone z Japonii, które następnie sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, który jest ich importerem. Towary znajdują się w procedurze celnej tranzytu i wydawane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy w Polsce. Do momentu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej znajdują się one pod celną procedurą tranzytu. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie, nie powinna zostać uznana za podatnika z tytułu importu towarów, gdyż procedura dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej dokonywana jest w Polsce, przez polskiego kontrahenta Spółki, będącego ostatecznym nabywcą towarów. W związku z powyższym, jej zdaniem, nie ona jest dłużnikiem celnym, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła. Stwierdziła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., to ostateczny odbiorca jako dokonujący importu towarów, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w Polsce, jest podatnikiem z tego tytułu. W stosunku zaś do transakcji poprzedzającej import towarów podniosła, że kluczowe znaczenie dla określenia miejsca jej opodatkowania, jako transakcji łańcuchowej, ma identyfikacja dostawy, której można przypisać transport. Dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny być zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu, a dostawy następujące po niej - w państwie zakończenia transportu. Wyjaśniła też, że skoro ostatni podmiot w transakcji łańcuchowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, to podmiot ten dokonuje przywozu towarów na terytorium Polski bez względu na to, jak wyglądają ustalenia stron odnośnie transportu. Dostawie na jego rzecz należy przypisać transport, a co za tym idzie dostawa ta oraz dostawy ją poprzedzające powinny zostać opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu, czyli Japonii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie mają miejsce dwie dostawy, a mianowicie pomiędzy podmiotem z Holandii a Spółką, oraz pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w Polsce będącym ostatecznym odbiorcą. Zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. biorąc pod uwagę, iż to podmiot holenderski realizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie na rzecz Spółki, tj. dostawie między kontrahentem z Holandii i wnoszącą pytanie interpretacyjne. W takim przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu - czyli terytorium Polski. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 5 i art. 17 u.p.t.u. poprzez błędną ich interpretację oraz naruszenie art. 22 ust. 4 ustawy poprzez niezastosowanie zawartej w nim dyspozycji. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na zasadę unikania podwójnego opodatkowania, która nie dopuszcza, by ekonomiczny ciężar podatku z tytułu tej samej transakcji był ponoszony przez różne podmioty. Wyjaśniła, że w niniejszej sprawie opodatkowana jest sama czynność przywozu towarów do Polski (import), niezależnie od tego jaki podmiot jest ich sprzedawcą. Podatnikiem z tytułu importu jest zaś, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podmiot na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła, którym jej zdaniem, jest zgłaszający obowiązek celny. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest kontrahent Spółki będący importerem towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany tego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Spółka błędnie utożsamia import towarów i dostawę dokonaną na rzecz finalnego nabywcy jako jedną transakcję. Stwierdził, że art. 5 ust. 1 u.p.t.u. precyzuje, że odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju i import towarów są dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W związku z powyższym uznał zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tej samej transakcji za nieuzasadniony. Ponadto, wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują szczególnych uregulowań w rozliczeniach transakcji dotyczących towarów znajdujących się w składzie celnym, w związku z czym wykonane w składzie celnym czynności należy traktować jako czynności dokonane na terytorium kraju. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Spółki dotyczącym interpretacji przepisu art. 22 ust. 4 u.p.t.u., wyjaśniając, że przepis powyższy odnosi się do importu towarów, a nie do ich dostawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 17 i 22 u.p.t.u., poprzez błędną ich interpretację, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powtórzyła raz jeszcze zarzuty oraz argumenty, podniesione w zażaleniu, a także nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie opodatkowania dostawy towarów znajdujących się w składzie celnym na terytorium Polski, bowiem jej zdaniem, zgodnie z § 7d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), dostawa taka, pod pewnymi warunkami podlega stawce 0%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 134/08 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Powodem uchylenia było niewyjaśnienie kwestii formalnych w zakresie dokumentów, z których wynikałoby prawo do działania przed organami podatkowymi ówczesnego pełnomocnika spółki P. B. Pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że wyrok został oparty na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez WSA. Umocowanie P. B. do jednoosobowego podpisania Wniosku w imieniu Skarżącej wynikało z pełnomocnictwa, które zostało mu udzielone przez T. M. 9 grudnia 2005 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone Naczelnikowi w dniu 12 października 2006 r., co zostało potwierdzone opatrzeniem kopii Pełnomocnictwa pieczęcią urzędową Naczelnika. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1209/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przystępując do wyrokowania nie dysponował kompletem akt administracyjnych do prawidłowej oceny prawidłowości umocowania P. B. do jednoosobowego podpisania wniosku w imieniu Spółki skoro do akt administracyjnych nie dołączono pełnomocnictwa złożonego Naczelnikowi w dniu 12 października 2006 r. Sąd winien był dopuścić dowód z tego dokumentu i ocenić go przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Obecnie w zakresie pełnomocnictw nie ma wątpliwości co do ich prawidłowości, bowiem organ przesłał brakujące pełnomocnictwo z dnia 5 grudnia 2005 r. W dodatkowym piśmie procesowym Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze dodatkowo je argumentując. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz nabywa od holenderskiego podatnika podatku VAT towary sprowadzone z Japonii. Następnie towary te sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, który jednocześnie dokonuje ich importu. Towary wydawane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy w Polsce będącego ich importerem. Towary te do momentu ostatecznej odprawy celnej znajdują się pod celną procedurą tranzytu. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy najpierw rozstrzygnąć kwestię zasadniczą a mianowicie czy w przypadku sprzedaży towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru doszło do dostawy towaru w świetle przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 9 u.p.t.u., jeżeli import towarów objęty jest procedurą celną między innymi tranzytu (...) i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Z kolei w art. 19 ust. 7 u.p.t.u., postanowiono, iż "obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9". Natomiast podatnikami VAT z tytułu importu są według art. 17. ust. 1. pkt. 1 ) u.p.t.u między innymi osoby prawne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (...). Nie mniej dla porządku warto skonstatować, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretować należy z uwzględnieniem celów, jakie spełniać ma podatek od wartości dodanej jak i przez wzgląd na okoliczności analizowanego tu przypadku prawa celnego. Stąd też w tych ramach szczególnego znaczenia nabierają, a przez to winny podlegać uwzględnieniu, takie cechy tych regulacji, które przesądzają o tym, że VAT jest podatkiem konsumpcyjnym a przy tym dla prowadzących działalność gospodarczą neutralnym. Towar sprowadzony zaś w warunkach procedury tranzytu nie dość, że wyłączony jest z konsumpcji, a więc znajduje się poza wspólną polityką handlową, to na dodatek znajduje się pod dozorem celnym. Względy te niewątpliwie powodują, że po myśli art. 19 ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w opisanej wyżej sytuacji chyba, że zaistnieją szczególne, nie stwierdzone w sprawie, przypadki, o których mowa w ust. 8 i 9 przywołanego wyżej przepisu art. 19 u.p.t.u. Mając zatem na względzie regulacje prawa celnego (art. 91 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE-sp.02-4-307 zwany dalej WKC) stwierdzić trzeba, że objęcie towaru procedurą tranzytu (art. 91 ust. 1 lit. a WKC) nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że o taką sytuację chodziło w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach, jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. Zatem czynność ta mimo, że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust.1 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t.u. i art. 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Ma to istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skoro ustawodawca uznaje omawiane wprowadzenie towaru za neutralne podatkowo, to należy uznać, że w ocenie ustawodawcy czynność ta jest czynnością, która nie prowadzi do konsumpcji na terytorium kraju, przez którą w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.t.u. należy rozumieć nabycie towarów niekrajowych i wprowadzenie ich do obrotu na terytorium kraju. To założenie jest zgodne z treścią procedury celnej tranzytu, gdyż jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Wspólnoty, to nie podlega obrotowi na tym terytorium, zatem nie może być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Niekonsumpcyjny charakter objęcia towaru procedurą celną tranzytu uzasadnia bowiem wyłączenie powstania obowiązku podatkowego od dostaw towarów nią objętych, przed dokonaniem ostatecznej odprawy. W ocenie Sądu, sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta. W związku z czym nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanym tu przypadku towar w żaden sposób nie zostaje wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty przed dokonaniem importu, dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji. Powyższy pogląd został potwierdzony też w piśmiennictwie vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008 pod redakcją J. Martini str. 228. Należy zgodzić się z podatnikiem, iż w przypadku opodatkowania sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby do podwójnego opodatkowania. Raz nabywca zobowiązany byłby zapłacić podatek z tytułu nabycia a drugi raz z tytułu importu towaru. W przypadku podmiotu zwolnionego z podatku od towarów i usług VAT byłby płacony dwukrotnie bez możliwości jego odliczenia. Nie sposób też pominąć art. 36 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten jest (...) wypełnieniem zobowiązań wynikających z konieczności adaptacji określonych regulacji prawa wspólnotowego. Co prawda, bardziej prawidłowe byłoby umiejscowienie tego przepisu w dziale V ustawy ("Miejsce świadczenia"), gdyż regulacja powyższa dotyczy właśnie tej kwestii, natomiast nie ma nic wspólnego z systemem poboru podatku z tytułu importu - vide Komentarz do art. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.). Zatem ta regulacja także wskazuje, że przed dokonaniem importu, gdy towar jest w celnej procedurze tranzytu, nie mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego za zbędne Sąd uznał rozważania dotyczące ustalania miejsca dostawy z uwzględnieniem przyporządkowania transportu tej dostawie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana oceny prawnej stanowiska pytającego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, uwzględniając pogląd zaprezentowany przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 cyt ustawy.