III SA/Wa 2334/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości nie pobranego w kwietniu 2005 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 245 zł (dwieście czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "C." Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") za rok 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Skarżąca jako płatnik, (tj. "R. L." Sp. z o.o. przejęta w dniu 14 kwietnia 2005 r. przez "R. T." Sp. z o.o., a następnie z dniem 20 grudnia 2005 r. ta ostatnia przejęta przez C. Sp. z o.o.), nie pobrała i nie zadeklarowała zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w kwietniu 2005 r. na rzecz niemieckiej Spółki z o.o. "K. mbH", (dalej - "K.") za udostępnienie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych na rzecz Spółki celem ich użytkowania. 2. W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego od wypłat dokonanych na rzecz K. oraz określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za kwiecień 2005 r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod") uznał, że Spółka w wyniku połączenia przez przejęcie, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. W oparciu o interpretację przepisów art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej - "p.d.o.p."), art. 12 ust. 1 - 3, art. 3 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej - "umowa" lub "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") oraz analizę materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji doszedł do przekonania, że wypłatę należności przez Spółkę na rzecz K. (posiadającej wymagany prawem certyfikat rezydencji) za udostępnienie wagonów do transportu materiałów pyłowych należało zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Wobec tego Spółka zobowiązana była, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku w Polsce z zastosowaniem stawki 5%. 3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu Spółka nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji i stanęła na stanowisku, że przedmiotowe opłaty za udostępnienie wagonów dokonywane na rzecz nierezydenta z siedzibą w RFN nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy, natomiast należy je zakwalifikować, jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, czyli w tym przypadku w RFN. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotem umowy z dnia 22 października 2004 r. zawartej z K. było udostępnienie na rzecz R. L. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest Skarżąca, wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych. W 2005 r. dokonano wypłat na rzecz K. z tytułu dzierżawy tych wagonów. Spółka nie pobrała jednak i nie zadeklarowała zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wpłat. Organ wyższego stopnia zauważył także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 p.d.o.p. (tj. podatników, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nierezydentów), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Dodatkowo art. 21 ust. 2 p.d.o.p., stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak stanowi z kolei art. 26 ust. 1 p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska zawarła z RFN (tj. państwem siedziby K.) umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a Spółka przedstawiła certyfikat rezydencji dotyczący podatnika K., w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy tej umowy. Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 12 ust. 1 - 2 umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (Rzeczpospolitej Polskiej) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Republice Federalnej Niemiec), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Poza tym zgodnie z art. 12 pkt 3 umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (...). W ocenie organu drugiej instancji, z powyższych przepisów wynika, iż "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu" o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 p.d.o.p. mieści się w kategorii "użytkowania lub prawa użytkowania urządzenia przemysłowego" zawartej w definicji "należności licencyjnych" z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż Spółka dokonała interpretacji ww. przepisów jedynie w oparciu o elementy definicji poszczególnych pojęć zawarte w słowniku języka polskiego. Zdaniem organu odwoławczego taka wykładnia jest niepoprawna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawodawca jasno wskazał swoją intencję, aby zaliczyć środek transportu do kategorii urządzeń przemysłowych. Sformułowanie "w tym także środka transportu" oznacza że "środek transportu" został zakwalifikowany do kategorii "urządzenia przemysłowego". Nie można też przyjąć, że ustawodawca użył w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. W konsekwencji, w ocenie organu, termin "urządzenie przemysłowe" (w tym także środek transportu), o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest pojęciowo tożsamy z urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż wagon służy do przewozu w kolejowym transporcie lądowym, niewątpliwie jest on środkiem transportu. Natomiast jak wspomniano wcześniej, ustawodawca włączył środek transportu do pojęcia urządzenia przemysłowego. Zatem w świetle p.d.o.p. wagon należy do kategorii urządzeń przemysłowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje powołana przez Spółkę w odwołaniu okoliczność, iż za tym, że środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi przemawia fakt, że przedmiotowe wagony wykorzystywane były w działalności transportowej, przez Spółki świadczące usługi w zakresie transportu kolejowego. Zarówno z przepisów umowy jak i z przepisów p.d.o.p .(w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), nie wynika bowiem, że przepisy te nie dotyczą środków transportu bezpośrednio używanych przez płatnika do świadczenia usług transportowych. Takie zapisy istniały w art. 21 ust 2 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r., jednak zostały zmienione ustawą z dnia 20.11.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Poza tym w wyniku powyższej zmiany, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., określenie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu", zastąpiono zapisem: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego". Dokonana nowelizacja powyższego przepisu jednoznacznie przesądza o zaliczeniu środków transportu do urządzeń przemysłowych, a tym samym potwierdza wcześniejszą argumentację organu odwoławczego w tym zakresie. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opłaty za udostępnienie wagonów (tj. środków transportu będących urządzeniami przemysłowymi) dokonane na rzecz nierezydenta stanowią opłaty licencyjne i podlegają regulacji art. 12 ust. 1 - 3 umowy. Ze względu na fakt, iż z kontekstu regulacji dotyczącej należności licencyjnych nie wynika inaczej, a w przepisach umowy nie znajduje się definicja "urządzenia przemysłowego", pojęcie to będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z p.d.o.p. Zatem mimo braku legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w polskiej ustawie podatkowej, z p.d.o.p. niewątpliwie wynika, że środki transportu (w przedmiotowej sprawie: wagony) są urządzeniami przemysłowymi. Dodatkowo, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje pierwszeństwo znaczeniu wynikającemu ze stosowania polskiego ustawodawstwa podatkowego przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro więc znaczenie "urządzenia przemysłowego" wynikające ze stosowania p.d.o.p. ma pierwszeństwo przed znaczeniem wynikającym z innych ustaw, to tym bardziej ma pierwszeństwo przed znaczeniem słownikowym, które Spółka próbuje wywieść w odwołaniu. W konsekwencji w ocenie organu wpłaty, których Spółka dokonała w 2005 r. na rzecz K. za udostępnienie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Tym samym Spółka była zobowiązana, jako płatnik do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wpłat, w wysokości 5% kwoty brutto należności (art. 12 ust. 2 i 3 umowy w zw. z art. 26 ust. 1 p.d.o.p). Niesłuszne jest zatem stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniu, iż wypłacane przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta opłaty za udostępnienie wagonów, stanowią zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, tj. w RFN. 5. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stanął na stanowisku, że przedmiotowe opłaty za udostępnienie wagonów dokonywane na rzecz nierezydenta – niemieckiej spółki nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy, natomiast należy je zakwalifikować, jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 tej umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, czyli w tym przypadku w RFN. W ocenie Spółki, w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy wagon jest "urządzeniem przemysłowym". Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego". Powołując się na potoczne rozumienie tego pojęcia, Spółka stoi na stanowisku, że wagon mieści się w pojęciu "urządzenia", ale, nie mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", ponieważ w żaden sposób nie służy do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny. W jej ocenie, wagon można zdefiniować, jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu tym samym wagon nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe. Przemawia za tym również fakt, że przedmiotowe wagony wykorzystywane były w działalności transportowej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedmiotowe wagony nie są urządzeniami przemysłowymi, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 12 ust. 3 umowy jest węższy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Z kolei przepis art. art. 12 ust. 2 i 3 umowy jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 p.d.o.p. i nie zawiera określenia "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", ale określenie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". To, że polska ustawa rozszerza zakres opodatkowania na opłaty za udostępnienie środka transportu nie oznacza, zdaniem Spółki, że to rozszerzenie może być przeniesione na grunt umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie powstał obowiązek pobrania podatku od należności wypłacanych na rzecz K. i spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku od wypłat dokonywanych na rzecz K.. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych naliczonego od wypłat dokonanych na rzecz K. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 8. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w związku z mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisami – art. 3 ust. 2, art. 12 pkt 1 - 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. W myśl przepisu art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy powyższego ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Sąd wskazuje że bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczem do ustalenia wykładni obowiązujących w badanym stanie prawnym i faktycznym przepisów prawa materialnego jest wykładnia zacytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Przed dalszymi rozważaniami wskazać należy zatem, iż Sąd przyjął zgodnie z podglądami orzecznictwa sadów administracyjnych jak również piśmiennictwa, iż przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał także, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej, czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też logicznych, celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy też nieprecyzyjność. Sąd przy ocenie przedmiotowej sprawy przyjął zatem założenie, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Kierując się powyższymi kryteriami przedstawić należy wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., w kontekście stanu faktycznego jaki istniał w sprawie. Zgodnie z zacytowanym ww. przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how), - ustala się w wysokości 20% przychodów. 9. Analizując konstrukcję powołanego powyżej przepisu ustawy należy podnieść, iż występuje w nim szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnych źródeł przychodów. Ustawodawca wskazuje, że "podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek)"- po tym określeniu zostają wymienione enumeratywnie rodzaje przychodów. "z odsetek... (przecinek), z praw autorskich (przecinek), z należności .....(przecinek), za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego (przecinek), w tym także środka transportu (przecinek), urządzenia handlowego lub naukowego (przecinek).....- ustala się w wysokości 20% przychodów. Zatem posługując się zasadami określonymi dla redagowania tekstu prawnego należy wyjaśnić jaki wpływ na wykładnię powyższego przepisu ma wprowadzenie w tekście przepisu enumeratywnie wymienionych grup przychodów, od których należy zgodnie z ustawą podatkową zapłacić podatek w wysokości zryczałtowanej 20%. Sąd wskazuje, iż w jego ocenie ustawodawca wprowadzając do powyższego przepisu relewantne prawnie znaki w postaci przede wszystkim przecinków miedzy poszczególnymi grupami źródeł przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania. Podnieść bowiem należy, że zgodnie z cyt. przepisem - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) - za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego (przecinek) w tym także środka transportu przecinek urządzenia handlowego lub naukowego (przecinek).....- ustala się w wysokości 20% przychodów. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, zgodnie z wykładnią gramatyczną oraz logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. należy uznać, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego oraz po przecinku odrębnie – za prawo do środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ... ustala się w wysokości 20% przychodów. Analiza konstrukcji przepisu w ocenie Sądu pozwala na przyjęcie tezy, iż podatek dochodowy jest należny od przychodów z prawa do środka transportu w wysokości przewidzianej w ustawie. W ocenie Sądu grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa nie powiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Warto także wskazać, iż po wyodrębnionej redakcyjnie grupy środków transportu wprowadzono do przepisu także odrębną grupę źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych. Zaznaczyć w tym miejscu, że wymieniając kolejne rodzaje urządzeń – handlowych lub naukowych użyto do tego tożsamego z grupą środków transportu rodzaju przypadku. W ocenie Sądu analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów "prawa do środku transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego". W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią zdaniem Sądu nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu "w tym". Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, w której ustawodawca chciałby zrównać te dwie grupy źródeł przychodów nie używałby przecinka, który niewątpliwie jest znakiem oddzielającym niezależne jednorodne określenia (vide artykuł prof. dr hab. Hanny Jadackiej pt. "Czy przecinek coś znaczy o interpunkcji w tekstach aktów prawnych" Przegląd legislacyjny nr 1/1997 s. 160 -166). Ustawodawca chcąc zaliczyć grupę "środków transportu" do grupy "urządzeń przemysłowych" mógł zredagować przepis ustawy w ten sposób: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) - za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Na uwagę zasługuje także to, iż racjonalny ustawodawca tworząc przepis ustawowy do grupy źródeł przychodów - "środków transportu" dodał partykułę "także". W ocenie Sądu działanie takie także potwierdza na zamiar rozdzielenie grup źródeł przychodów. 10. Należy się domyślać, iż wpisanie do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 in medio określenia grupy źródeł przychodów " w tym środka transportu" miało za cel rozwianie istniejących na początku lat 90 – tych wątpliwości z określeniem jako urządzenia przemysłowego samochodu osobowego (vide orzeczenia NSA z dnia 12 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2296/94, sygn. akt SA/Ka 2087/94, z dnia 20 marca 1996 r. SA/Ka 381/95, z dnia 6 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/94, III SA/Wa 1092/94). W ocenie Sądu przyjęta przez ustawodawcę redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 nie spowodowała powstania jednoznacznej wykładni ww. przepisu ustawy. Zatem rację ma Spółka, iż istniejące wątpliwości związane z odmienną interpretacją spornego przepisu powinny być rozstrzygane na korzyć strony postępowania. 11. W sprawie badanej przez Sąd mamy do czynienia z zastosowaniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do przepisu art. 21 ust. 2 p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie zatem do przepisów art. 12 umowy (Należności licencyjne) (art. 12 ust. 1) Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (art. 12 ust. 2) Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. (art. 12 ust 3 ) Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. (art. 12 ust. 4) Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 12 ust 5) Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. (art. 12 ust. 6) Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy. 12. Sąd dokonując oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów umowy zauważa, iż umawiające się strony w art. 12 ust. 3 umowy wskazują wyłącznie na należności licencyjne - płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W świetle powyższego przyjąć należy, iż umowa posługuje się wyłącznie określeniem należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W umowie brak określenia grupy zaliczającej się do źródeł przychodów, których przedmiotem byłyby "środki transportu". 13. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć wskazują, że wagon do transportowania materiałów pyłowych jest urządzeniem przemysłowym. Zasadniczym argumentem organów podatkowych jest powołanie się na przepis art. 3 ust. 2 umowy zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Organy podatkowe wskazując na pierwszeństwo definicji zawartych w polskich przepisach ustawy podatkowej wskazują, że zasadne jest uznanie grupy "środków transportu" jako cześć składową kategorii "urządzeń przemysłowych". W ocenie Sąd przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wskazuje, iż takie rozumowanie organów jest błędne. Zgodnie bowiem z wykładnią polskiego przepisu ustawy grupa środków transportu nie należy do kategorii urządzeń przemysłowych. Zgodzić należy się z organami, że zakresy pojęciowe określenia "urządzeń przemysłowych" użyte w ustawie jak i w umowie są zbieżne. Jednakże poza tą zbieżnością pozostaje grupa odrębnych wydzielonych w przepisie ustawy środków transportu. Powoduje to zatem, iż poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.organy podatkowe naruszyły przepisy art. 3 ust. 2 i art.12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych też względów wskazać należy, że Spółka dokonując wypłaty ww. należności z tytułu użytkowania wagonów nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Sądu w tej sprawie istnieją przesłanki do uznania (na podstawie stosownych norm umowy polsko – niemieckiej) wypłacanych należności jako zysków z przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu u źródła. 14. Istotne dla wyniku sprawy jest także to; czy w kategorii "urządzeń przemysłowych" można umieścić środek transportu, w niniejszej sprawie - wagon towarowy do przewozu materiałów pyłowych. Sąd w tej kwestii w całości podzielił rozważania Spółki, iż zarówno przepisy ustawy o podatku od osób prawnych jak również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego". Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Według "Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego" (PWN, opublikowanego na stronach www, adres http://usjp.pwn.pl): "Urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna. Przemysłowy to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem Zgodnie z powyższym urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z przemysłem. Natomiast wg. definicji słownikowej przemysł to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. Zgodnie z powyższym "urządzenie przemysłowe" można by dalej zdefiniować, jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko Skarżącej, iż wagon towarowy mieści się w pojęciu "urządzenia", ale nie mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", ponieważ w żaden sposób nie służy do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny. Zgodnie z definicją słownikową wagon to pojazd poruszający się po szynach, doczepiany do różnych pojazdów (np. do lokomotywy) lub mający napęd własny (np. w tramwaju), służący do przewozu osób i towaru; także: pojazd kolejki linowej. Pojazd to urządzenie do transportu lądowego przystosowane do poruszania się na kołach, gąsienicach lub płozach po szynach, po drodze lub bezpośrednio po gruncie. Zgodnie z powyższymi definicjami wagon jest urządzeniem transportowym - środkiem lokomocji. Transportowy to wykorzystywany w transporcie, związany z transportem Transport to zgodnie z definicją słownikową przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Analizując powyższe definicje można zdefiniować wagon, jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu tym samym wagon nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe. 15. Sąd stwierdza, że przedmiotowe wagony towarowe bez dokładnego badania ze strony organów podatkowych ich właściwości i cech nie mogą być uznane za urządzenia przemysłowe w rozumieniu umowy jak i ustawy. Warto także wskazać, iż wagon z reguły nie jest samodzielnym środkiem transportu. Wagon jest zasadniczo przystosowany do napędzania przez pojazd trakcyjny (lokomotywa, wagon silnikowy, drezyna). W przypadku posiadania własnego napędu wagon jest pojazdem trakcyjnym określanym jako wagon silnikowy i może stanowić pociąg samodzielnie lub w połączeniu z innymi wagonami. (W kolejnictwie wagony stanowią najliczniejszą grupę taboru kolejowego. Wyróżnia się: wagony do pociągów osobowych - wagony osobowe, w tym: pasażerskie, bagażowe, pocztowe, restauracyjne, sypialne, salonowe, ogrzewcze, więzienne, zespołowe, wagony do pociągów towarowych - wagony towarowe, w tym: platformy, otwarte (potocznie zwane węglarkami), kryte, samowyładowcze, zbiornikowe, bagażowe (brankardy). wagony przeznaczone do obsługiwania technicznego infrastruktury i innych zadań - wagony specjalne magazynowe, maszynowe, miernicze, pożarnicze, tarowe, dźwigi, pługi, koparki, szlifierki itp.) W ocenie Sądu wagon może stanowić urządzenie przemysłowe, w sytuacji gdy jest samodzielnym pojazdem posiadających odrębne źródło zasilania lub posiadającym urządzenia zasilane odrębnie od pojazdu trakcyjnego. Nie można także zapominać, iż urządzenie to ma mieć charakter przemysłowy. 16. Wskazać należy, iż analiza licznych interpretacji Ministra Finansów publikowanych na urzędowych stronach wskazuje, że Ministerstwo Finansów zastrzega, że organy zawsze powinny badać indywidualne cechy danego przedmiotu w kontekście jego możliwości uznania go za odrębne samodzielne urządzenie przemysłowe. Podnieść należy, iż takim urządzeniem przemysłowym może być przykładowo naczepa - chłodnia samochodowa lub wagon chłodniczy posiadające odrębne od ciągnika siodłowego lub pojazdu trakcyjnego źródło zasilania w postaci agregatu chłodniczego itp. 17. Konkludując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. "środka transportowego" jako elementu składowego kategorii urządzenia przemysłowego mogłaby prowadzić do błędnych wyników. Można by było zaliczać do urządzeń przemysłowych wozy proste środki transportu napędzane siłą ludzi bądź zwierząt. W ocenie Sądu taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p byłaby niedopuszczalna. 18. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że kategoria środków transportowych zalicza się bezwzględnie do grupy urządzeń przemysłowych. Nie wykazały także, iż przedmiotowe wagony mają obiektywne cechy urządzenia przemysłowego w rozumieniu słownikowym, logicznym i racjonalnym. Zważywszy powyższe organy podatkowe obu instancji naruszyły poprzez błędną wykładnię przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w związku z przepisami art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych też względów wskazać należy, że Spółka dokonując wypłaty ww. należności z tytułu użytkowania wagonów nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Sądu w tej sprawie istnieją przesłanki do uznania wypłacanych należności jako zysków z przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu u źródła. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do przyjęcia stanowiska merytorycznego przyjętego przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia. 19. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie kosztów postępowania w związku z wnioskiem złożonym na rozprawie - art. 200 p.p.s.a.